3.3.2. Налог на добавленную стоимость

К оглавлению 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16
17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33
34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50
51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67
68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84
85 86 87 88 89 90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101
102 103 104 105 106 107 108 109 110 111 112 113 114 115 116 117 118
119 120 121 122 123 124 125 126 127 128 129 130 131 132 133 134 135
136 137 138 139 140 141 142 143 144 145 146 147 148 149 150 151 152
153 154 155 156 157 158 159 160 161 162 163 164 165 166 167 168 169
170 171 172 173 174 175 176 177 178 179 180 181 182 183 184 185 186
187 188 189 190

Порядок определения налоговой базы при реализации имущественных прав установлен ст. 155 НК РФ. В этой статье предусмотрены разные правила определения налоговой базы в зависимости от того, кто и какие права передает.

Правила для продавца, уступающего право требования долга по договору на реализацию товаров (работ, услуг) (т.е. первого кредитора), содержатся в п. 1 ст. 155 НК РФ.

Если первый кредитор (т.е. непосредственно продавец) уступает денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, то такая уступка, согласно п. 1 ст. 155 НК РФ, вообще не является объектом обложения по НДС.

Если уступается требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, тогда в момент уступки первый кредитор должен уплатить НДС, поскольку такая операция формально является объектом обложения по НДС (происходит реализация имущественного права).

Применение п. 1 ст. 155 НК РФ в настоящее время вызывает определенные вопросы, суть которых заключается в следующем.

Раньше (до 1 января 2006 г.), когда у налогоплательщиков было право определять налоговую базу по НДС только по мере оплаты реализованных товаров (работ, услуг), уступка права требования приравнивалась к оплате товаров (работ, услуг). Соответственно, в силу п. 1 ст. 155 НК РФ продавец, уступивший денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, был обязан в момент уступки уплатить в бюджет сумму НДС, исчисленную исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг).

То есть фактически при уступке налогом облагалась не операция по уступке права требования, а операция по реализации товаров (работ, услуг).

В настоящее время все налогоплательщики уплачивают НДС при реализации товаров (работ, услуг) в момент их отгрузки. Поэтому к моменту уступки денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, соответствующая сумма НДС у всех налогоплательщиков уже исчислена и уплачена в бюджет. Поэтому норма, закрепленная в п. 1 ст. 155 НК РФ, обязывающая первого кредитора платить НДС в момент уступки, на наш взгляд, на сегодняшний день лишена всякого смысла.

При этом нужно иметь в виду, что наличие этой нормы в тексте ст. 155 НК РФ может обернуться неприятным спором с налоговым органом, который потребует, чтобы первый кредитор, уступивший денежное требование новому кредитору, в момент уступки снова заплатил в бюджет НДС.

По крайней мере именно такой подход изложен в Письмах Минфина России от 16.04.2010 N 03-07-11/121, от 16.09.2009 N 03-07-11/227, от 17.04.2008 N 03-07-11/150.

В этих Письмах указано, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав признаются объектом налогообложения по НДС.

При этом на основании п. 1 ст. 155 и п. 1 ст. 167 НК РФ налогоплательщики обязаны определять налоговую базу по НДС как на дату отгрузки товаров, подлежащих налогообложению, так и на дату передачи имущественных прав (уступки денежного требования, вытекающего из договора поставки указанных товаров).

Кроме того, в Письмах Минфина России от 16.04.2010 N 03-07-11/121 и от 16.09.2009 N 03-07-11/227 разъясняется порядок определения налоговой базы при уступке.

Чиновники рассуждают так. Согласно п. 1 ст. 153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база по НДС определяется с учетом особенностей, установленных ст. 155 НК РФ. Однако в ст. 155 НК РФ особенности определения налоговой базы при уступке первоначальным кредитором прав требования дебиторской задолженности, вытекающей из договоров реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, не установлены. На этом основании делается вывод о том, что налоговая база в указанном случае должна определяться в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав.

При этом налоговая база, определенная на момент отгрузки товаров (работ, услуг), после уступки права требования исполнения обязательств покупателя по оплате этих товаров (работ, услуг) корректировке не подлежит.

Таким образом, подход Минфина России приводит к следующему.

В момент отгрузки товаров (работ, услуг) продавец платит НДС с полной стоимости отгруженных товаров (работ, услуг).

При заключении соглашения об уступке права требования продавец должен еще раз заплатить НДС, исчислив его с полной цены уступки.

Отметим, что, на наш взгляд, это категорически неправильно.

Налогоплательщик, который реализовал товары (работы, услуги) и в момент их отгрузки в полном объеме уплатил НДС в бюджет, а потом уступил дебиторскую задолженность за эти товары (работы, услуги) другому лицу, не должен в момент уступки снова платить НДС со стоимости реализованных им товаров (работ, услуг). Ведь иначе получится, что он дважды заплатит в бюджет одну и ту же сумму налога.

Заметим, что к такому же выводу пришел и ФАС Центрального округа в Постановлении от 08.11.2007 N А48-5635/06-8.

Суд указал на то, что при передаче имущественных прав по договору цессии у кредитора (цедента) подлежат обложению налогом на добавленную стоимость только операции по реализации товаров (работ, услуг) в момент заключения договора цессии. Начисление же налога с операций передачи имущественных прав в том же размере, что и с операций по реализации товаров (работ, услуг), означало бы двойное налогообложение.

Нормы гл. 21 НК РФ не предусматривают возможность взыскания налога на добавленную стоимость с операций по передаче имущественных прав у цедента (первого кредитора) после уплаты налога на добавленную стоимость с операций по реализации товаров, исходя из стоимости этого товара. Отметим, что ВАС РФ не нашел оснований для пересмотра этого решения (Определение ВАС РФ от 14.03.2008 N 10887/07).

Таким образом, на наш взгляд, первый кредитор, уступающий право требования долга по договору на реализацию товаров (работ, услуг), НДС по данной сделке уплачивать не должен <*>.

--------------------------------

<*> Это утверждение справедливо, если цена уступки меньше либо равна сумме долга. Если цена уступки превышает сумму долга, тогда с суммы превышения придется заплатить НДС в силу ст. 162 НК РФ. Но такая ситуация на практике встречается крайне редко, если вообще встречается.

Однако нужно иметь в виду, что у налоговых органов, скорее всего, будет иной взгляд на эту проблему.

Пример 2.15. Организация "Зима" на основании заключенного договора поставки в феврале 2008 г. отгрузила в адрес организации "Весна" продукцию на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

В момент отгрузки продукции (февраль 2008 г.) в бухгалтерском учете организации "Зима" сделаны следующие проводки:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 118 000 руб. - отгружена продукция покупателю (организации "Весна");

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 18 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженной продукции.

В январе 2010 г. организации "Зима" и "Лето" заключили соглашение об уступке требования по договору поставки, в соответствии с которым организация "Лето" за 100 000 руб. приобрела у организации "Зима" право требования к организации "Весна".

В момент заключения соглашения об уступке права требования (январь 2010 г.) в бухгалтерском учете организации "Зима" должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 91 - К-т счета 62 - 118 000 руб. - отражена уступка права требования (списана задолженность организации "Весна");

Д-т счета 76 - К-т счета 91 - 100 000 руб. - отражена задолженность организации "Лето" по соглашению об уступке права требования.

Если исходить из позиции Минфина России, то в январе 2010 г. организация "Зима" должна исчислить НДС с полной стоимости уступки: 100 000 руб. x 18 / 118 = 15 254,24 руб., отразив начисление этой суммы проводкой:

Д-т счета 91 - К-т счета 68 - 15 254,24 руб. - начислен НДС со стоимости реализованного имущественного права.

Пример 2.15 наглядно показывает, к чему приводит следование позиции Минфина России.

Продавец (организация "Альфа"), отгрузив продукцию на сумму 118 000 руб. и получив за нее в итоге всего 100 000 руб., уплачивает при этом в бюджет сумму НДС в размере 33 254,24 руб. (18 000 руб. + 15 254,24 руб.).