2.5. Проценты по займам и кредитам

Если организация привлекает заемные средства, то, независимо от того, на какие цели они использованы, проценты должны учитываться для целей налогообложения в составе внереализационных расходов. Это правило установлено пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и распространяется на все долговые обязательства вне зависимости от характера предоставленного займа или кредита (текущего и (или) инвестиционного).

Практические рекомендации. Для обоснованного включения процентов в расходы, признаваемые в целях налогообложения, полученные заемные средства должны быть использованы организацией в процессе осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Никаких других условий для включения процентов в состав расходов в НК РФ нет.

Так, например, если заемные средства использованы не по целевому назначению, то сам по себе факт их нецелевого использования на возможность учета процентов в расходах не влияет. Если заемные средства использовались в процессе деятельности, направленной на получение дохода, то проценты могут быть учтены в составе внереализационных расходов в общем порядке.

Также в расходах могут быть учтены и проценты по займам (кредитам), использованным для погашения ранее взятых займов (кредитов), при условии, конечно, что ранее полученные заемные средства использовались в деятельности, направленной на получение дохода (Письмо Минфина России от 12.03.2010 N 03-03-06/1/125).

Использование заемных средств на уплату налогов и сборов также не препятствует учету процентов по ним в расходах.

В Письме ФНС России от 04.02.2010 N 3-2-09/15 указано, что заемные средства, полученные налогоплательщиком и направленные на погашение задолженности по налогам и сборам в целях избежания инициирования в его отношении процедуры банкротства и возможности дальнейшего осуществления финансово-хозяйственной деятельности организации, имеет смысл рассматривать как расходы, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение доходов.

Следовательно, проценты, начисленные по данным заемным средствам, могут быть учтены в составе внереализационных расходов ввиду их соответствия критерию направленности на получение дохода, установленному п. 1 ст. 252 НК РФ.

Порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от применяемого метода определения доходов и расходов.

При учете доходов и расходов по кассовому методу расходы в виде процентов признаются для целей налогообложения только по мере их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).

При использовании метода начисления расходы в виде процентов признаются в налоговом учете либо на конец каждого месяца отчетного (налогового) периода, либо на дату погашения долгового обязательства - в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, по всем долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, налогоплательщики, применяющие метод начисления, обязаны по окончании каждого месяца отражать в составе своих расходов проценты, начисленные по данному долговому обязательству.

Заметим, что в 2009 г. Президиум ВАС РФ принял странное, на наш взгляд, решение, касающееся порядка признания расходов в виде процентов.

Судьи рассматривали ситуацию, когда договором займа была предусмотрена отсрочка по уплате процентов за пользование заемными средствами, и пришли к выводу, что проценты должны признаваться в расходах только в том периоде, когда наступает срок их уплаты заимодавцу в соответствии с условиями договора (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09).

На наш взгляд, вывод суда противоречит нормам п. 8 ст. 272 и ст. 328 НК РФ, которые предписывают организациям, применяющим метод начисления, ежемесячно рассчитывать и признавать в расходах сумму процентов, причитающуюся к уплате за текущий месяц в соответствии с договором.

При этом указанными нормами не оговаривается, что в расходах учитываются только те суммы, которые должны быть уплачены в текущем месяце.

При методе начисления дата уплаты процентов вообще не должна приниматься во внимание в целях признания расходов в виде процентов. Иначе возникает вопрос о том, чем тогда метод начисления отличается от кассового, который действительно привязывает дату признания процентов в расходах к дате их фактической уплаты.

Минфин и ФНС позицию Президиума ВАС РФ также не поддерживают.

В Письме ФНС России от 17.03.2010 N 3-2-06/22 высказано мнение о том, что указанное решение Президиума ВАС РФ, основанное на выборочном применении отдельных норм ст. ст. 272 и 328 НК РФ, вступает в прямое противоречие с иными положениями этих же статей, применение которых требует равномерного признания процентов в течение всего периода пользования заемными средствами.

Признавая возможность неоднозначного толкования норм ст. ст. 272 и 328 НК РФ в отношении даты признания расходов по заемным средствам, ФНС России, как указано в Письме, не видит оснований для изменения сформированного ранее подхода к порядку признания процентов в связи с решением ВАС РФ, поскольку это приведет к нарушению иных требований законодательства в отношении учета для целей налогообложения процентов по долговым обязательствам.

Минфин России также продолжает разъяснять, что при методе начисления проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа (вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов) на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами.

Эта позиция изложена в Письме Минфина России от 04.06.2010 N 03-03-05/123, которое Письмом ФНС России от 16.06.2010 N ШС-37-3/4248@ доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков.

Практические рекомендации. При методе начисления проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа (вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов) на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами.

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли нормируются.

Статья 269 НК РФ позволяет налогоплательщикам выбирать способ определения максимального размера процентов из двух возможных вариантов:

1) по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для организаций, уплачивающих ежемесячные платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях;

2) исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Практические рекомендации. Выбранный способ нормирования процентов закрепляется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

При этом, по мнению Минфина России, в учетной политике нельзя установить разные способы нормирования для разных видов долговых обязательств.

То есть налогоплательщик в каждом налоговом периоде должен применять единый способ нормирования процентов по всем имеющимся видам долговых обязательств (Письмо Минфина России от 02.04.2010 N 03-03-06/2/66).

Для использования первого способа нормирования - исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам - необходимо, чтобы в каждом квартале (месяце) у организации было как минимум два долговых обязательства, полученные на сопоставимых условиях.

В этой связи необходимо учитывать позицию Минфина России, изложенную в Письме от 21.05.2010 N 03-03-06/1/345. В нем дается ответ на вопрос о возможности признания отдельных траншей, полученных в рамках единой кредитной линии, долговыми обязательствами, полученными на сопоставимых условиях.

Чиновники считают, что для определения того, являются ли долговые обязательства выданными на сопоставимых условиях с другими долговыми обязательствами, выданными в том же квартале, необходимо сравнивать всю открытую кредитную линию, а не одну часть денежных средств с другой частью денежных средств, полученных в рамках одной открытой кредитной линии.

Если организация привлекает заемные средства, то, независимо от того, на какие цели они использованы, проценты должны учитываться для целей налогообложения в составе внереализационных расходов. Это правило установлено пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и распространяется на все долговые обязательства вне зависимости от характера предоставленного займа или кредита (текущего и (или) инвестиционного).

Практические рекомендации. Для обоснованного включения процентов в расходы, признаваемые в целях налогообложения, полученные заемные средства должны быть использованы организацией в процессе осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Никаких других условий для включения процентов в состав расходов в НК РФ нет.

Так, например, если заемные средства использованы не по целевому назначению, то сам по себе факт их нецелевого использования на возможность учета процентов в расходах не влияет. Если заемные средства использовались в процессе деятельности, направленной на получение дохода, то проценты могут быть учтены в составе внереализационных расходов в общем порядке.

Также в расходах могут быть учтены и проценты по займам (кредитам), использованным для погашения ранее взятых займов (кредитов), при условии, конечно, что ранее полученные заемные средства использовались в деятельности, направленной на получение дохода (Письмо Минфина России от 12.03.2010 N 03-03-06/1/125).

Использование заемных средств на уплату налогов и сборов также не препятствует учету процентов по ним в расходах.

В Письме ФНС России от 04.02.2010 N 3-2-09/15 указано, что заемные средства, полученные налогоплательщиком и направленные на погашение задолженности по налогам и сборам в целях избежания инициирования в его отношении процедуры банкротства и возможности дальнейшего осуществления финансово-хозяйственной деятельности организации, имеет смысл рассматривать как расходы, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение доходов.

Следовательно, проценты, начисленные по данным заемным средствам, могут быть учтены в составе внереализационных расходов ввиду их соответствия критерию направленности на получение дохода, установленному п. 1 ст. 252 НК РФ.

Порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от применяемого метода определения доходов и расходов.

При учете доходов и расходов по кассовому методу расходы в виде процентов признаются для целей налогообложения только по мере их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).

При использовании метода начисления расходы в виде процентов признаются в налоговом учете либо на конец каждого месяца отчетного (налогового) периода, либо на дату погашения долгового обязательства - в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, по всем долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, налогоплательщики, применяющие метод начисления, обязаны по окончании каждого месяца отражать в составе своих расходов проценты, начисленные по данному долговому обязательству.

Заметим, что в 2009 г. Президиум ВАС РФ принял странное, на наш взгляд, решение, касающееся порядка признания расходов в виде процентов.

Судьи рассматривали ситуацию, когда договором займа была предусмотрена отсрочка по уплате процентов за пользование заемными средствами, и пришли к выводу, что проценты должны признаваться в расходах только в том периоде, когда наступает срок их уплаты заимодавцу в соответствии с условиями договора (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09).

На наш взгляд, вывод суда противоречит нормам п. 8 ст. 272 и ст. 328 НК РФ, которые предписывают организациям, применяющим метод начисления, ежемесячно рассчитывать и признавать в расходах сумму процентов, причитающуюся к уплате за текущий месяц в соответствии с договором.

При этом указанными нормами не оговаривается, что в расходах учитываются только те суммы, которые должны быть уплачены в текущем месяце.

При методе начисления дата уплаты процентов вообще не должна приниматься во внимание в целях признания расходов в виде процентов. Иначе возникает вопрос о том, чем тогда метод начисления отличается от кассового, который действительно привязывает дату признания процентов в расходах к дате их фактической уплаты.

Минфин и ФНС позицию Президиума ВАС РФ также не поддерживают.

В Письме ФНС России от 17.03.2010 N 3-2-06/22 высказано мнение о том, что указанное решение Президиума ВАС РФ, основанное на выборочном применении отдельных норм ст. ст. 272 и 328 НК РФ, вступает в прямое противоречие с иными положениями этих же статей, применение которых требует равномерного признания процентов в течение всего периода пользования заемными средствами.

Признавая возможность неоднозначного толкования норм ст. ст. 272 и 328 НК РФ в отношении даты признания расходов по заемным средствам, ФНС России, как указано в Письме, не видит оснований для изменения сформированного ранее подхода к порядку признания процентов в связи с решением ВАС РФ, поскольку это приведет к нарушению иных требований законодательства в отношении учета для целей налогообложения процентов по долговым обязательствам.

Минфин России также продолжает разъяснять, что при методе начисления проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа (вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов) на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами.

Эта позиция изложена в Письме Минфина России от 04.06.2010 N 03-03-05/123, которое Письмом ФНС России от 16.06.2010 N ШС-37-3/4248@ доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков.

Практические рекомендации. При методе начисления проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа (вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов) на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами.

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли нормируются.

Статья 269 НК РФ позволяет налогоплательщикам выбирать способ определения максимального размера процентов из двух возможных вариантов:

1) по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для организаций, уплачивающих ежемесячные платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях;

2) исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Практические рекомендации. Выбранный способ нормирования процентов закрепляется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

При этом, по мнению Минфина России, в учетной политике нельзя установить разные способы нормирования для разных видов долговых обязательств.

То есть налогоплательщик в каждом налоговом периоде должен применять единый способ нормирования процентов по всем имеющимся видам долговых обязательств (Письмо Минфина России от 02.04.2010 N 03-03-06/2/66).

Для использования первого способа нормирования - исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам - необходимо, чтобы в каждом квартале (месяце) у организации было как минимум два долговых обязательства, полученные на сопоставимых условиях.

В этой связи необходимо учитывать позицию Минфина России, изложенную в Письме от 21.05.2010 N 03-03-06/1/345. В нем дается ответ на вопрос о возможности признания отдельных траншей, полученных в рамках единой кредитной линии, долговыми обязательствами, полученными на сопоставимых условиях.

Чиновники считают, что для определения того, являются ли долговые обязательства выданными на сопоставимых условиях с другими долговыми обязательствами, выданными в том же квартале, необходимо сравнивать всю открытую кредитную линию, а не одну часть денежных средств с другой частью денежных средств, полученных в рамках одной открытой кредитной линии.