2.7.2. Оплата отпусков

При исчислении суммы отпускных нужно руководствоваться ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утв. Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213).

В бухгалтерском учете начисление и выплата отпускных отражаются следующими проводками:

Д-т счета 20 (26, 44, других счетов) - К-т счета 70 - начислены отпускные за дни отпуска, приходящиеся на текущий месяц;

Д-т счета 97 - К-т счета 70 - начислены отпускные за дни отпуска, приходящиеся на следующий месяц;

Д-т счета 20 (26, 44, других счетов) - К-т счета 69 - отражены начисления на сумму отпускных за дни отпуска, приходящиеся на текущий месяц;

Д-т счета 97 - К-т счета 69 - отражены начисления на сумму отпускных за дни отпуска, приходящиеся на следующий месяц;

Д-т счета 70 - К-т счета 68 - удержан НДФЛ с полной суммы отпускных;

Д-т счета 70 - К-т счета 50 - отпускные выплачены работнику из кассы организации.

В налоговом учете расходы на оплату отпусков включаются в состав расходов на оплату труда.

Исключение составляют лишь расходы на оплату дополнительных отпусков, предоставление которых законодательством РФ не предусмотрено. Их нельзя учесть в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль согласно п. 24 ст. 270 НК РФ.

Порядок признания расходов, связанных с оплатой отпусков, в целях налогообложения определяется тем, какой метод учета доходов и расходов использует организация.

При кассовом методе расходы признаются в целях налогообложения только по мере их фактической оплаты.

Поэтому суммы отпускных признаются в составе расходов в полном объеме в том месяце, когда они фактически были выплачены работнику (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ), а суммы страховых взносов во внебюджетные фонды - в том месяце, когда они фактически были перечислены во внебюджетные фонды (пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).

При методе начисления сумма отпускных признается в составе расходов на оплату труда в том периоде, к которому она относится, независимо от времени фактической выплаты. То есть в налоговом учете суммы отпускных признаются в том же порядке, что и в бухгалтерском.

А вот порядок признания страховых взносов, начисленных на сумму отпускных, в налоговом учете иной.

Ведь в соответствии с пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ расходы в виде сумм налогов (сборов и других обязательных платежей) признаются в составе расходов на дату начисления.

Поэтому сумма страховых взносов, начисленная на всю сумму отпускных, включается в состав расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были начислены (Письма Минфина России от 22.04.2010 N 03-03-06/1/288, от 13.04.2010 N 03-03-06/1/255).

И бухгалтерское, и налоговое законодательство предусматривают возможность создания резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.

В бухгалтерском учете возможность создания такого резерва предусмотрена п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета.

Практические рекомендации. Решение о создании резерва принимается организацией самостоятельно и закрепляется в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета. В приказе нужно отразить также порядок формирования резерва.

Поскольку в бухгалтерском законодательстве нет четких правил формирования резерва на оплату отпусков, организация, по нашему мнению, может применять в бухгалтерском учете порядок, установленный налоговым законодательством (см. ниже), отразив его как элемент учетной политики для целей бухгалтерского учета.

Создание резерва в бухгалтерском учете отражается проводкой:

Д-т счета 20 (26, 44, других счетов) - К-т счета 96 - отражены отчисления в резерв в соответствии с методикой, закрепленной в учетной политике.

В течение года расходы на оплату отпусков отражаются организацией за счет средств резерва (Д-т счета 96 - К-т счета 70 (69)).

Если в течение года в каком-то периоде фактические расходы на отпуска превысят сумму резерва, отраженную на счете 96, то сумма превышения отражается на счете 97 "Расходы будущих периодов".

В дальнейшем по мере начисления резерва суммы, учтенные на счете 97, списываются за счет средств резерва (Д-т счета 96 - К-т счета 97).

В конце года организация обязательно производит инвентаризацию резерва. Остаток резерва уточняется исходя из количества дней не использованных работниками отпусков. При этом излишне начисленная сумма резерва сторнируется.

Для целей налогообложения прибыли порядок формирования резерва установлен в ст. 324.1 НК РФ.

Практические рекомендации. Приняв решение формировать резерв на отпуска и зафиксировав его в приказе об учетной политике для целей налогообложения, организация должна рассчитать предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв.

Для этого составляется специальный расчет (смета), который оформляется как приложение к приказу об учетной политике организации.

Алгоритм расчета таков.

1. Сначала рассчитывается предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков, включая расходы на уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее - страховые взносы).

2. Затем определяется предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда с учетом страховых взносов.

По мнению Минфина России (Письмо от 08.09.2008 N 03-03-06/1/511), при определении процента отчислений в резерв предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда должен включать в себя предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков.

3. Последним рассчитывается процент отчислений в резерв как отношение годовой суммы расходов на отпуска (п. 1) к годовому размеру расходов на оплату труда (п. 2).

Сумму отчислений в резерв организация должна определять в течение года ежемесячно путем умножения фактической суммы расходов на оплату труда за месяц (с учетом страховых взносов) на процент отчислений в резерв. Рассчитанные таким образом суммы отчислений в резерв в течение года включаются в состав расходов на оплату труда.

Фактические расходы на оплату отпусков в течение года учитываются обособленно.

В конце года по состоянию на 31 декабря необходимо сравнить сумму начисленного за год резерва и сумму фактически произведенных расходов на оплату отпусков (с учетом страховых взносов).

Если фактические расходы превысят начисленный за год резерв, то сумма превышения в конце декабря включается в расходы.

Если же сумма резерва на конец года окажется больше суммы фактических расходов на отпуска, то в соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК РФ недоиспользованные на последний день 2010 г. суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы 2010 г. (в составе внереализационных доходов).

Порядок определения остатка резерва, который может быть перенесен на следующий год, закреплен в п. 4 ст. 324.1 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 324.1 НК РФ в конце года организация должна рассчитать сумму резерва, приходящуюся на неиспользованные отпуска. Эта сумма определяется исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованных отпусков на конец года <*>.

--------------------------------

<*> Учитывая, что ТК РФ не ограничивает максимальный предел продолжительности ежегодных основного и дополнительных оплачиваемых отпусков работников, то остаток резерва может быть рассчитан исходя из всего количества неиспользованных дней отпуска (в том числе и в случае, когда количество неиспользованных дней превышает 28 календарных дней) (Письмо Минфина России от 13.07.2010 N 03-03-06/2/125).

Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованных отпусков превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда.

Если же сумма рассчитанного резерва в части неиспользованных отпусков оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Таким образом, если некоторые работники не использовали в 2010 г. полагающиеся им отпуска, организация может иметь на конец года остаток резерва, сумма которого должна быть подтверждена результатами инвентаризации.

При этом расходы на оплату отпусков, перешедших на следующий год, осуществляются за счет средств резерва, перешедшего с 2010 г. на следующий год.

Важная информация. Наличие переходящего остатка возможно только в том случае, если учетной политикой организации на 2011 г. также предусмотрено создание резерва на оплату отпусков.

В противном случае (если организация меняет учетную политику и в 2011 г. отказывается от создания такого резерва) весь остаток резерва, выявленный на 31 декабря 2010 г., подлежит включению в состав внереализационных доходов организации (п. 5 ст. 324.1 НК РФ).

При исчислении суммы отпускных нужно руководствоваться ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утв. Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213).

В бухгалтерском учете начисление и выплата отпускных отражаются следующими проводками:

Д-т счета 20 (26, 44, других счетов) - К-т счета 70 - начислены отпускные за дни отпуска, приходящиеся на текущий месяц;

Д-т счета 97 - К-т счета 70 - начислены отпускные за дни отпуска, приходящиеся на следующий месяц;

Д-т счета 20 (26, 44, других счетов) - К-т счета 69 - отражены начисления на сумму отпускных за дни отпуска, приходящиеся на текущий месяц;

Д-т счета 97 - К-т счета 69 - отражены начисления на сумму отпускных за дни отпуска, приходящиеся на следующий месяц;

Д-т счета 70 - К-т счета 68 - удержан НДФЛ с полной суммы отпускных;

Д-т счета 70 - К-т счета 50 - отпускные выплачены работнику из кассы организации.

В налоговом учете расходы на оплату отпусков включаются в состав расходов на оплату труда.

Исключение составляют лишь расходы на оплату дополнительных отпусков, предоставление которых законодательством РФ не предусмотрено. Их нельзя учесть в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль согласно п. 24 ст. 270 НК РФ.

Порядок признания расходов, связанных с оплатой отпусков, в целях налогообложения определяется тем, какой метод учета доходов и расходов использует организация.

При кассовом методе расходы признаются в целях налогообложения только по мере их фактической оплаты.

Поэтому суммы отпускных признаются в составе расходов в полном объеме в том месяце, когда они фактически были выплачены работнику (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ), а суммы страховых взносов во внебюджетные фонды - в том месяце, когда они фактически были перечислены во внебюджетные фонды (пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).

При методе начисления сумма отпускных признается в составе расходов на оплату труда в том периоде, к которому она относится, независимо от времени фактической выплаты. То есть в налоговом учете суммы отпускных признаются в том же порядке, что и в бухгалтерском.

А вот порядок признания страховых взносов, начисленных на сумму отпускных, в налоговом учете иной.

Ведь в соответствии с пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ расходы в виде сумм налогов (сборов и других обязательных платежей) признаются в составе расходов на дату начисления.

Поэтому сумма страховых взносов, начисленная на всю сумму отпускных, включается в состав расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были начислены (Письма Минфина России от 22.04.2010 N 03-03-06/1/288, от 13.04.2010 N 03-03-06/1/255).

И бухгалтерское, и налоговое законодательство предусматривают возможность создания резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.

В бухгалтерском учете возможность создания такого резерва предусмотрена п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета.

Практические рекомендации. Решение о создании резерва принимается организацией самостоятельно и закрепляется в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета. В приказе нужно отразить также порядок формирования резерва.

Поскольку в бухгалтерском законодательстве нет четких правил формирования резерва на оплату отпусков, организация, по нашему мнению, может применять в бухгалтерском учете порядок, установленный налоговым законодательством (см. ниже), отразив его как элемент учетной политики для целей бухгалтерского учета.

Создание резерва в бухгалтерском учете отражается проводкой:

Д-т счета 20 (26, 44, других счетов) - К-т счета 96 - отражены отчисления в резерв в соответствии с методикой, закрепленной в учетной политике.

В течение года расходы на оплату отпусков отражаются организацией за счет средств резерва (Д-т счета 96 - К-т счета 70 (69)).

Если в течение года в каком-то периоде фактические расходы на отпуска превысят сумму резерва, отраженную на счете 96, то сумма превышения отражается на счете 97 "Расходы будущих периодов".

В дальнейшем по мере начисления резерва суммы, учтенные на счете 97, списываются за счет средств резерва (Д-т счета 96 - К-т счета 97).

В конце года организация обязательно производит инвентаризацию резерва. Остаток резерва уточняется исходя из количества дней не использованных работниками отпусков. При этом излишне начисленная сумма резерва сторнируется.

Для целей налогообложения прибыли порядок формирования резерва установлен в ст. 324.1 НК РФ.

Практические рекомендации. Приняв решение формировать резерв на отпуска и зафиксировав его в приказе об учетной политике для целей налогообложения, организация должна рассчитать предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв.

Для этого составляется специальный расчет (смета), который оформляется как приложение к приказу об учетной политике организации.

Алгоритм расчета таков.

1. Сначала рассчитывается предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков, включая расходы на уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее - страховые взносы).

2. Затем определяется предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда с учетом страховых взносов.

По мнению Минфина России (Письмо от 08.09.2008 N 03-03-06/1/511), при определении процента отчислений в резерв предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда должен включать в себя предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков.

3. Последним рассчитывается процент отчислений в резерв как отношение годовой суммы расходов на отпуска (п. 1) к годовому размеру расходов на оплату труда (п. 2).

Сумму отчислений в резерв организация должна определять в течение года ежемесячно путем умножения фактической суммы расходов на оплату труда за месяц (с учетом страховых взносов) на процент отчислений в резерв. Рассчитанные таким образом суммы отчислений в резерв в течение года включаются в состав расходов на оплату труда.

Фактические расходы на оплату отпусков в течение года учитываются обособленно.

В конце года по состоянию на 31 декабря необходимо сравнить сумму начисленного за год резерва и сумму фактически произведенных расходов на оплату отпусков (с учетом страховых взносов).

Если фактические расходы превысят начисленный за год резерв, то сумма превышения в конце декабря включается в расходы.

Если же сумма резерва на конец года окажется больше суммы фактических расходов на отпуска, то в соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК РФ недоиспользованные на последний день 2010 г. суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы 2010 г. (в составе внереализационных доходов).

Порядок определения остатка резерва, который может быть перенесен на следующий год, закреплен в п. 4 ст. 324.1 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 324.1 НК РФ в конце года организация должна рассчитать сумму резерва, приходящуюся на неиспользованные отпуска. Эта сумма определяется исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованных отпусков на конец года <*>.

--------------------------------

<*> Учитывая, что ТК РФ не ограничивает максимальный предел продолжительности ежегодных основного и дополнительных оплачиваемых отпусков работников, то остаток резерва может быть рассчитан исходя из всего количества неиспользованных дней отпуска (в том числе и в случае, когда количество неиспользованных дней превышает 28 календарных дней) (Письмо Минфина России от 13.07.2010 N 03-03-06/2/125).

Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованных отпусков превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда.

Если же сумма рассчитанного резерва в части неиспользованных отпусков оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Таким образом, если некоторые работники не использовали в 2010 г. полагающиеся им отпуска, организация может иметь на конец года остаток резерва, сумма которого должна быть подтверждена результатами инвентаризации.

При этом расходы на оплату отпусков, перешедших на следующий год, осуществляются за счет средств резерва, перешедшего с 2010 г. на следующий год.

Важная информация. Наличие переходящего остатка возможно только в том случае, если учетной политикой организации на 2011 г. также предусмотрено создание резерва на оплату отпусков.

В противном случае (если организация меняет учетную политику и в 2011 г. отказывается от создания такого резерва) весь остаток резерва, выявленный на 31 декабря 2010 г., подлежит включению в состав внереализационных доходов организации (п. 5 ст. 324.1 НК РФ).