2.3. Лизинговые платежи

Налоговый учет операций по договору лизинга традиционно вызывает много вопросов. Но одна проблема, без сомнения, держит пальму первенства уже в течение нескольких лет. У этой проблемы есть вполне определенное название - выкупная цена.

Минфин России настаивает на том, что если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то в договоре лизинга (или в дополнительном соглашении к нему) обязательно должна быть предусмотрена выкупная цена.

При этом в течение срока договора лизинга лизингополучатель учитывает в расходах (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), а лизингодатель - в доходах суммы лизинговых платежей за вычетом выкупной цены.

А суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (реализации лизингового имущества), следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи (Письма Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/1/368, от 25.06.2009 N 03-03-06/1/428, от 04.03.2008 N 03-03-06/1/138, от 15.02.2006 N 03-03-04/1/113, от 24.04.2006 N 03-03-04/1/392, от 11.05.2006 N 03-03-04/1/431, от 12.07.2006 N 03-03-04/1/576).

И только по окончании договора лизинга при переходе права собственности <*> на предмет лизинга к лизингополучателю выкупная цена будет формировать в налоговом учете:

у лизингополучателя - первоначальную стоимость приобретенного имущества;

у лизингодателя - доход от реализации предмета лизинга.

--------------------------------

<*> Документальным подтверждением перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются договор лизинга, документы, подтверждающие уплату выкупной цены, акт перехода права собственности на предмет лизинга (Письмо Минфина России от 06.02.2006 N 03-03-04/1/90).

Если выкупная цена составляет 20 000 руб. <*> и более, то выкупленное имущество принимается к учету в составе амортизируемых основных средств, если выкупная цена менее 20 000 руб., то стоимость выкупленного имущества учитывается в составе материальных расходов (Письмо Минфина России от 15.11.2006 N 03-03-04/1/761).

--------------------------------

<*> С 1 января 2011 г. - 40 000 руб. (см. с. 437).

А что делать, если в договоре лизинга выкупная цена не установлена?

Ответ чиновников Минфина прост - составить дополнительное соглашение к договору, в котором определить размер выкупной цены и порядок ее уплаты.

Заметим, что ФНС России полностью поддерживает подход Минфина.

При этом в Письме ФНС России от 26.05.2010 N ШС-37-3/2514@ указано: если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга, всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю.

Это значит, что при отсутствии в договоре лизинга, предусматривающем переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, выкупной цены лизингополучатель в течение срока лизинга не сможет учесть в расходах ни копейки. Вся сумма лизинговых платежей будет рассматриваться налоговиками как авансовые платежи в счет предстоящей покупки объекта амортизируемого имущества.

Многие на практике обходят требования налоговиков просто: устанавливают в договоре лизинга выкупную цену в размере 1 руб.

Отметим, что, скорее всего, это приведет к спору с налоговым органом, который постарается пересчитать все налоги исходя из рыночной цены на аналогичное имущество.

Об этом, в частности, недвусмысленно свидетельствует Письмо ФНС России от 26.05.2010 N ШС-37-3/2514@, в котором сообщается, что обоснованность применения тех или иных цен по договору лизинга для целей налогообложения должна устанавливаться в соответствии с положениями ст. 40 НК РФ, регламентирующей принципы определения цены товаров, работ или услуг. При этом ст. 40 НК РФ не содержит каких-либо ограничений в отношении порядка определения рыночной цены выкупа предмета лизинга, а также платы в виде лизинговых платежей (см. также Письмо Минфина России от 14.09.2009 N 03-03-06/1/577).

Практические рекомендации. Если договор лизинга предусматривает переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, включение всей суммы лизингового платежа в расходы практически наверняка приведет к спору с налоговиками. Доказать правомерность своих действий организация сможет только через суд.

Заметим, что арбитражная практика по аналогичным спорам складывается на сегодняшний день в пользу налогоплательщиков. Арбитражные суды подход налоговых органов категорически не поддерживают.

Так, например, ФАС Волго-Вятского округа отметил, что гл. 25 НК РФ не устанавливает особенностей отнесения на себестоимость затрат по договору лизинга в зависимости от того, предусматривает он переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю или нет. И в том и в другом случае в расходы должна включаться вся сумма лизингового платежа. Требование налоговых органов о выделении выкупной цены из состава лизингового платежа не основано на нормах законодательства о налоге на прибыль (Постановление от 13.06.2007 N А29-7407/2006а).

ФАС Центрального округа указал, что лизинговый платеж по договору лизинга является единым платежом независимо от того, из каких составных частей он состоит, в том числе независимо и от наличия в его составе выкупной цены. В целях исчисления налога на прибыль лизинговые платежи являются расходами, связанными с производством и реализацией, и подлежат учету в том налоговом периоде, к которому они относятся в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов (Постановление от 20.02.2009 N А35-1588/08-С8, правомерность выводов суда подтверждена Определением ВАС РФ от 19.06.2009 N ВАС-7362/09).

Аналогичные решения в пользу налогоплательщиков принимаются и судами других округов (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20.12.2007 N Ф04-110/2007(127-А67-14), Ф04-110/2007(268-А67-14) <*>, ФАС Московского округа от 18.12.2008 N КА-А40/11991-08, ФАС Поволжского округа от 11.02.2010 N А55-3438/2009, ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 N А56-48233/2006 <**>, ФАС Уральского округа от 21.03.2007 N Ф09-1885/07-С3).

--------------------------------

<*> Правомерность выводов, сделанных в этом решении, подтверждена Определением ВАС РФ от 23.05.2008 N 4445/08.

<**> Правомерность выводов, сделанных в этом решении, подтверждена Определением ВАС РФ от 21.05.2008 N 6373/08.

Тем, кто не готов судиться и хочет избежать спора, необходимо, в соответствии с требованиями Минфина и ФНС, предусмотреть в договоре (либо в дополнительном соглашении к договору) размер выкупной цены и порядок ее выплаты.

Причем гражданское законодательство позволяет сторонам самостоятельно (по своему усмотрению) распределить общую сумму договора лизинга между текущими платежами и платой за выкуп, с чем не спорит и Минфин России (Письмо от 27.04.2007 N 03-03-05/104).

Поэтому в договоре лизинга можно, например, предусмотреть выплату выкупной цены не равномерно в течение срока лизинга (в составе лизинговых платежей), а в полном объеме в конце договора.

Налоговый учет операций по договору лизинга традиционно вызывает много вопросов. Но одна проблема, без сомнения, держит пальму первенства уже в течение нескольких лет. У этой проблемы есть вполне определенное название - выкупная цена.

Минфин России настаивает на том, что если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то в договоре лизинга (или в дополнительном соглашении к нему) обязательно должна быть предусмотрена выкупная цена.

При этом в течение срока договора лизинга лизингополучатель учитывает в расходах (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), а лизингодатель - в доходах суммы лизинговых платежей за вычетом выкупной цены.

А суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (реализации лизингового имущества), следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи (Письма Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/1/368, от 25.06.2009 N 03-03-06/1/428, от 04.03.2008 N 03-03-06/1/138, от 15.02.2006 N 03-03-04/1/113, от 24.04.2006 N 03-03-04/1/392, от 11.05.2006 N 03-03-04/1/431, от 12.07.2006 N 03-03-04/1/576).

И только по окончании договора лизинга при переходе права собственности <*> на предмет лизинга к лизингополучателю выкупная цена будет формировать в налоговом учете:

у лизингополучателя - первоначальную стоимость приобретенного имущества;

у лизингодателя - доход от реализации предмета лизинга.

--------------------------------

<*> Документальным подтверждением перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются договор лизинга, документы, подтверждающие уплату выкупной цены, акт перехода права собственности на предмет лизинга (Письмо Минфина России от 06.02.2006 N 03-03-04/1/90).

Если выкупная цена составляет 20 000 руб. <*> и более, то выкупленное имущество принимается к учету в составе амортизируемых основных средств, если выкупная цена менее 20 000 руб., то стоимость выкупленного имущества учитывается в составе материальных расходов (Письмо Минфина России от 15.11.2006 N 03-03-04/1/761).

--------------------------------

<*> С 1 января 2011 г. - 40 000 руб. (см. с. 437).

А что делать, если в договоре лизинга выкупная цена не установлена?

Ответ чиновников Минфина прост - составить дополнительное соглашение к договору, в котором определить размер выкупной цены и порядок ее уплаты.

Заметим, что ФНС России полностью поддерживает подход Минфина.

При этом в Письме ФНС России от 26.05.2010 N ШС-37-3/2514@ указано: если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга, всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю.

Это значит, что при отсутствии в договоре лизинга, предусматривающем переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, выкупной цены лизингополучатель в течение срока лизинга не сможет учесть в расходах ни копейки. Вся сумма лизинговых платежей будет рассматриваться налоговиками как авансовые платежи в счет предстоящей покупки объекта амортизируемого имущества.

Многие на практике обходят требования налоговиков просто: устанавливают в договоре лизинга выкупную цену в размере 1 руб.

Отметим, что, скорее всего, это приведет к спору с налоговым органом, который постарается пересчитать все налоги исходя из рыночной цены на аналогичное имущество.

Об этом, в частности, недвусмысленно свидетельствует Письмо ФНС России от 26.05.2010 N ШС-37-3/2514@, в котором сообщается, что обоснованность применения тех или иных цен по договору лизинга для целей налогообложения должна устанавливаться в соответствии с положениями ст. 40 НК РФ, регламентирующей принципы определения цены товаров, работ или услуг. При этом ст. 40 НК РФ не содержит каких-либо ограничений в отношении порядка определения рыночной цены выкупа предмета лизинга, а также платы в виде лизинговых платежей (см. также Письмо Минфина России от 14.09.2009 N 03-03-06/1/577).

Практические рекомендации. Если договор лизинга предусматривает переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, включение всей суммы лизингового платежа в расходы практически наверняка приведет к спору с налоговиками. Доказать правомерность своих действий организация сможет только через суд.

Заметим, что арбитражная практика по аналогичным спорам складывается на сегодняшний день в пользу налогоплательщиков. Арбитражные суды подход налоговых органов категорически не поддерживают.

Так, например, ФАС Волго-Вятского округа отметил, что гл. 25 НК РФ не устанавливает особенностей отнесения на себестоимость затрат по договору лизинга в зависимости от того, предусматривает он переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю или нет. И в том и в другом случае в расходы должна включаться вся сумма лизингового платежа. Требование налоговых органов о выделении выкупной цены из состава лизингового платежа не основано на нормах законодательства о налоге на прибыль (Постановление от 13.06.2007 N А29-7407/2006а).

ФАС Центрального округа указал, что лизинговый платеж по договору лизинга является единым платежом независимо от того, из каких составных частей он состоит, в том числе независимо и от наличия в его составе выкупной цены. В целях исчисления налога на прибыль лизинговые платежи являются расходами, связанными с производством и реализацией, и подлежат учету в том налоговом периоде, к которому они относятся в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов (Постановление от 20.02.2009 N А35-1588/08-С8, правомерность выводов суда подтверждена Определением ВАС РФ от 19.06.2009 N ВАС-7362/09).

Аналогичные решения в пользу налогоплательщиков принимаются и судами других округов (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20.12.2007 N Ф04-110/2007(127-А67-14), Ф04-110/2007(268-А67-14) <*>, ФАС Московского округа от 18.12.2008 N КА-А40/11991-08, ФАС Поволжского округа от 11.02.2010 N А55-3438/2009, ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 N А56-48233/2006 <**>, ФАС Уральского округа от 21.03.2007 N Ф09-1885/07-С3).

--------------------------------

<*> Правомерность выводов, сделанных в этом решении, подтверждена Определением ВАС РФ от 23.05.2008 N 4445/08.

<**> Правомерность выводов, сделанных в этом решении, подтверждена Определением ВАС РФ от 21.05.2008 N 6373/08.

Тем, кто не готов судиться и хочет избежать спора, необходимо, в соответствии с требованиями Минфина и ФНС, предусмотреть в договоре (либо в дополнительном соглашении к договору) размер выкупной цены и порядок ее выплаты.

Причем гражданское законодательство позволяет сторонам самостоятельно (по своему усмотрению) распределить общую сумму договора лизинга между текущими платежами и платой за выкуп, с чем не спорит и Минфин России (Письмо от 27.04.2007 N 03-03-05/104).

Поэтому в договоре лизинга можно, например, предусмотреть выплату выкупной цены не равномерно в течение срока лизинга (в составе лизинговых платежей), а в полном объеме в конце договора.