2.4. Оплата услуг торговых сетей
К оглавлению1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 1617 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33
34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50
51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67
68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84
85 86 87 88 89 90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101
102 103 104 105 106 107 108 109 110 111 112 113 114 115 116 117 118
119 120 121 122 123 124 125 126 127 128 129 130 131 132 133 134 135
136 137 138 139 140 141 142 143 144 145 146 147 148 149 150 151 152
153 154 155 156 157 158 159 160 161 162 163 164 165 166 167 168 169
170 171 172 173 174 175 176 177 178 179 180 181 182 183 184 185 186
187 188 189 190
Организации, поставляющие свою продукцию в розничные торговые сети, как правило, несут дополнительные расходы в виде платы за различного рода услуги, оказываемые торговыми сетями поставщикам. Причем зачастую у поставщиков нет в этом вопросе права выбора. В договорах поставки перечень этих услуг прописывается в качестве стандартных условий, от которых отказаться нельзя.
О каких услугах идет речь?
Формулировки бывают разные:
- услуги по выкладке товара наиболее привлекательным образом;
- услуги по размещению товара в полной ассортиментной линейке;
- услуги по включению товара в каталог и т.п.
В течение многих лет налоговые органы настаивали на том, что поставщик не имеет права включать расходы по оплате таких услуг в состав своих затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Однако в 2007 г. Минфин России изменил свою позицию по данной проблеме.
В Письме Минфина России от 22.05.2007 N 03-03-06/1/286 указано, что поставщик может учесть в целях налогообложения расходы по оплате услуг магазина, если "заключенное между поставщиком-продавцом и покупателем (магазином) соглашение определяет целенаправленное выполнение организацией розничной торговли за вознаграждение конкретных действий, обеспечивающих в итоге создание конкретных обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца. Данное соглашение может быть заключено как в виде отдельного договора на выполнение услуг, так и являться составной частью сложного договора, включающего в себя элементы других видов договоров (в том числе и договора поставки)".
Приведенной позиции чиновники придерживаются и по сей день.
Таким образом, в настоящее время подход к учету расходов по оплате "услуг" розничных сетей таков.
Если поставщик оплачивает действия покупателя, которые нельзя квалифицировать как оказание услуг, направленных на привлечение внимания покупателей к продукции поставщика, то расходы на оплату таких действий в целях налогообложения прибыли учесть нельзя.
В качестве примера таких неучитываемых в целях налогообложения расходов Минфин России приводит плату за размещение товаров поставщика на полках магазинов в оговоренном месте (Письма от 27.04.2010 N 03-03-06/1/294, от 02.04.2008 N 03-03-06/1/244) <*>.
--------------------------------
<*> Заметим, что арбитражные суды во многих случаях не соглашаются с налоговиками и признают подобные расходы рекламными, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 09.03.2010 N КА-А40/1561-10).
К неучитываемым в целях налогообложения расходам налоговые органы на местах относят также плату за поставки товаров в новые магазины, плату за расширение ассортимента.
Если же поставщик выплачивает покупателю вознаграждение за определенные действия, которые способствуют привлечению внимания к товарам поставщика (например, включение в каталог), то такое вознаграждение может быть учтено в составе прочих расходов. При этом, по мнению Минфина России, указанные расходы учитываются организацией-поставщиком в составе расходов на рекламу, которые принимаются в целях налогообложения прибыли в пределах 1% выручки (Письмо от 20.08.2008 N 03-03-06/1/474).
Нельзя не сказать, что суды, рассматривающие споры о включении затрат на оплату услуг торговых сетей в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в подавляющем большинстве случаев встают на сторону налогоплательщиков.
Например, в конце 2009 г. Президиум ВАС РФ рассматривал вопрос о возможности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на расходы по оплате мерчандайзинговых услуг, оказываемых поставщику предприятиями торговли (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09).
Поставщик заключал с предприятиями торговли, закупающими у него товар, договоры о предоставлении персонала.
По условиям договоров предприятия торговли оказывали услуги по предоставлению персонала, необходимого для обеспечения деятельности по продвижению на рынке товаров поставщика, в рамках которого совершали следующие действия:
- доставляли, собирали и устанавливали в торговых точках оборудование, специально изготовленное под продукцию поставщика;
- обеспечивали надлежащую выкладку произведенной продукции на этом оборудовании согласно утвержденной схеме раскладки (размер, положение, цветовая гамма, иные характеристики);
- на регулярной основе следили за тем, чтобы приобретенная конечным потребителем продукция своевременно пополнялась в местах продажи, поддерживая при этом надлежащее позиционирование товара согласно действующей схеме.
Нижестоящие суды посчитали, что затраты на оплату таких услуг не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль поставщика ввиду того, что мерчандайзинговые услуги персоналом торговых организаций оказывались поставщику в отношении товара, реализованного им по договорам поставки, право собственности на который перешло к организациям торговли.
Однако Президиум ВАС РФ с таким подходом не согласился, указав на то, что, производя расходы по продвижению товара на рынке, поставщик, являясь производителем реализуемой продукции, не теряет коммерческого интереса к ней и после заключения договора поставки, преследуя цель увеличения объема продаж. Для этого он и прибег к мерчандайзинговым услугам, способствовавшим тому, что в розничном магазине в максимальном объеме реализовывалась именно поставленная им продукция, а розничный продавец в дальнейшем приобретал бы товар данного производителя.
Учитывая производственную направленность указанных расходов и их связь с осуществлением деятельности по извлечению прибыли, суд посчитал такие расходы экономически оправданными и обоснованными.
При этом переход права собственности на реализованные поставщиком товары, по мнению Президиума ВАС РФ, не влияет на характер расходов для целей применения гл. 25 НК РФ <*>.
--------------------------------
<*> В этом же Постановлении Президиум ВАС РФ пришел к выводу о том, что поставщик имеет полное право ставить к вычету суммы НДС по мерчандайзинговым услугам.
Практические рекомендации. Поставщикам продовольственных товаров при решении вопроса о возможности признания в целях налогообложения тех или иных выплат в пользу покупателей в настоящее время необходимо учитывать нормы Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации", который вступил в силу 1 февраля 2010 г.
Статья 9 Закона N 381-ФЗ позволяет включить в договор поставки продовольственных товаров условие о выплате покупателю вознаграждения за приобретение определенного количества товаров. Размер этого вознаграждения не может превышать 10% стоимости самих товаров. Никакие иные виды вознаграждений, подлежащие выплате покупателю, в договор поставки включить нельзя.
Если покупатель оказывает продавцу какие-то дополнительные услуги (рекламные, маркетинговые и т.п.), то отношения по оказанию таких услуг должны регулироваться отдельным договором возмездного оказания услуг. Включать соответствующие условия непосредственно в договор поставки продовольственных товаров теперь нельзя.
Учитывая новые правила торговли продовольственными товарами, Минфин России занял следующую позицию (см. Письмо от 19.02.2010 N 03-03-06/1/85).
Поставщик продовольственных товаров вправе учесть на основании договора поставки только расходы в виде вознаграждения, выплачиваемого покупателю, в связи с приобретением им у поставщика определенного количества продовольственных товаров в размере, не превышающем 10% цены приобретенных продовольственных товаров <**>.
--------------------------------
<**> Заметим, что это вознаграждение будет учитываться продавцом в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ (Письмо Минфина России от 05.07.2010 N 03-03-06/1/449). Подробно вопрос о порядке учета такого вознаграждения рассмотрен на с. 299.
Расходы поставщика в виде платы за совершение покупателем в отношении поставленных продовольственных товаров определенных действий по оказанию услуг по рекламированию товаров, маркетингу и подобных услуг, направленных на продвижение продовольственных товаров, предусмотренной договором поставки, в целях налогообложения прибыли не учитываются.
Если между поставщиком товаров и организацией, осуществляющей торговую деятельность, заключен договор на возмездное оказание услуг по рекламированию продовольственных товаров, маркетингу и подобных услуг, направленных на продвижение продовольственных товаров, расходы в виде платы за полученные услуги учитываются при налогообложении прибыли в составе прочих расходов.
Организации, поставляющие свою продукцию в розничные торговые сети, как правило, несут дополнительные расходы в виде платы за различного рода услуги, оказываемые торговыми сетями поставщикам. Причем зачастую у поставщиков нет в этом вопросе права выбора. В договорах поставки перечень этих услуг прописывается в качестве стандартных условий, от которых отказаться нельзя.
О каких услугах идет речь?
Формулировки бывают разные:
- услуги по выкладке товара наиболее привлекательным образом;
- услуги по размещению товара в полной ассортиментной линейке;
- услуги по включению товара в каталог и т.п.
В течение многих лет налоговые органы настаивали на том, что поставщик не имеет права включать расходы по оплате таких услуг в состав своих затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Однако в 2007 г. Минфин России изменил свою позицию по данной проблеме.
В Письме Минфина России от 22.05.2007 N 03-03-06/1/286 указано, что поставщик может учесть в целях налогообложения расходы по оплате услуг магазина, если "заключенное между поставщиком-продавцом и покупателем (магазином) соглашение определяет целенаправленное выполнение организацией розничной торговли за вознаграждение конкретных действий, обеспечивающих в итоге создание конкретных обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца. Данное соглашение может быть заключено как в виде отдельного договора на выполнение услуг, так и являться составной частью сложного договора, включающего в себя элементы других видов договоров (в том числе и договора поставки)".
Приведенной позиции чиновники придерживаются и по сей день.
Таким образом, в настоящее время подход к учету расходов по оплате "услуг" розничных сетей таков.
Если поставщик оплачивает действия покупателя, которые нельзя квалифицировать как оказание услуг, направленных на привлечение внимания покупателей к продукции поставщика, то расходы на оплату таких действий в целях налогообложения прибыли учесть нельзя.
В качестве примера таких неучитываемых в целях налогообложения расходов Минфин России приводит плату за размещение товаров поставщика на полках магазинов в оговоренном месте (Письма от 27.04.2010 N 03-03-06/1/294, от 02.04.2008 N 03-03-06/1/244) <*>.
--------------------------------
<*> Заметим, что арбитражные суды во многих случаях не соглашаются с налоговиками и признают подобные расходы рекламными, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 09.03.2010 N КА-А40/1561-10).
К неучитываемым в целях налогообложения расходам налоговые органы на местах относят также плату за поставки товаров в новые магазины, плату за расширение ассортимента.
Если же поставщик выплачивает покупателю вознаграждение за определенные действия, которые способствуют привлечению внимания к товарам поставщика (например, включение в каталог), то такое вознаграждение может быть учтено в составе прочих расходов. При этом, по мнению Минфина России, указанные расходы учитываются организацией-поставщиком в составе расходов на рекламу, которые принимаются в целях налогообложения прибыли в пределах 1% выручки (Письмо от 20.08.2008 N 03-03-06/1/474).
Нельзя не сказать, что суды, рассматривающие споры о включении затрат на оплату услуг торговых сетей в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в подавляющем большинстве случаев встают на сторону налогоплательщиков.
Например, в конце 2009 г. Президиум ВАС РФ рассматривал вопрос о возможности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на расходы по оплате мерчандайзинговых услуг, оказываемых поставщику предприятиями торговли (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09).
Поставщик заключал с предприятиями торговли, закупающими у него товар, договоры о предоставлении персонала.
По условиям договоров предприятия торговли оказывали услуги по предоставлению персонала, необходимого для обеспечения деятельности по продвижению на рынке товаров поставщика, в рамках которого совершали следующие действия:
- доставляли, собирали и устанавливали в торговых точках оборудование, специально изготовленное под продукцию поставщика;
- обеспечивали надлежащую выкладку произведенной продукции на этом оборудовании согласно утвержденной схеме раскладки (размер, положение, цветовая гамма, иные характеристики);
- на регулярной основе следили за тем, чтобы приобретенная конечным потребителем продукция своевременно пополнялась в местах продажи, поддерживая при этом надлежащее позиционирование товара согласно действующей схеме.
Нижестоящие суды посчитали, что затраты на оплату таких услуг не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль поставщика ввиду того, что мерчандайзинговые услуги персоналом торговых организаций оказывались поставщику в отношении товара, реализованного им по договорам поставки, право собственности на который перешло к организациям торговли.
Однако Президиум ВАС РФ с таким подходом не согласился, указав на то, что, производя расходы по продвижению товара на рынке, поставщик, являясь производителем реализуемой продукции, не теряет коммерческого интереса к ней и после заключения договора поставки, преследуя цель увеличения объема продаж. Для этого он и прибег к мерчандайзинговым услугам, способствовавшим тому, что в розничном магазине в максимальном объеме реализовывалась именно поставленная им продукция, а розничный продавец в дальнейшем приобретал бы товар данного производителя.
Учитывая производственную направленность указанных расходов и их связь с осуществлением деятельности по извлечению прибыли, суд посчитал такие расходы экономически оправданными и обоснованными.
При этом переход права собственности на реализованные поставщиком товары, по мнению Президиума ВАС РФ, не влияет на характер расходов для целей применения гл. 25 НК РФ <*>.
--------------------------------
<*> В этом же Постановлении Президиум ВАС РФ пришел к выводу о том, что поставщик имеет полное право ставить к вычету суммы НДС по мерчандайзинговым услугам.
Практические рекомендации. Поставщикам продовольственных товаров при решении вопроса о возможности признания в целях налогообложения тех или иных выплат в пользу покупателей в настоящее время необходимо учитывать нормы Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации", который вступил в силу 1 февраля 2010 г.
Статья 9 Закона N 381-ФЗ позволяет включить в договор поставки продовольственных товаров условие о выплате покупателю вознаграждения за приобретение определенного количества товаров. Размер этого вознаграждения не может превышать 10% стоимости самих товаров. Никакие иные виды вознаграждений, подлежащие выплате покупателю, в договор поставки включить нельзя.
Если покупатель оказывает продавцу какие-то дополнительные услуги (рекламные, маркетинговые и т.п.), то отношения по оказанию таких услуг должны регулироваться отдельным договором возмездного оказания услуг. Включать соответствующие условия непосредственно в договор поставки продовольственных товаров теперь нельзя.
Учитывая новые правила торговли продовольственными товарами, Минфин России занял следующую позицию (см. Письмо от 19.02.2010 N 03-03-06/1/85).
Поставщик продовольственных товаров вправе учесть на основании договора поставки только расходы в виде вознаграждения, выплачиваемого покупателю, в связи с приобретением им у поставщика определенного количества продовольственных товаров в размере, не превышающем 10% цены приобретенных продовольственных товаров <**>.
--------------------------------
<**> Заметим, что это вознаграждение будет учитываться продавцом в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ (Письмо Минфина России от 05.07.2010 N 03-03-06/1/449). Подробно вопрос о порядке учета такого вознаграждения рассмотрен на с. 299.
Расходы поставщика в виде платы за совершение покупателем в отношении поставленных продовольственных товаров определенных действий по оказанию услуг по рекламированию товаров, маркетингу и подобных услуг, направленных на продвижение продовольственных товаров, предусмотренной договором поставки, в целях налогообложения прибыли не учитываются.
Если между поставщиком товаров и организацией, осуществляющей торговую деятельность, заключен договор на возмездное оказание услуг по рекламированию продовольственных товаров, маркетингу и подобных услуг, направленных на продвижение продовольственных товаров, расходы в виде платы за полученные услуги учитываются при налогообложении прибыли в составе прочих расходов.