4.1.2. Нормируемые расходы

В ст. 171 НК РФ есть п. 7, который регулирует порядок применения вычетов по расходам, которые в целях налогообложения прибыли нормируются.

Согласно п. 7 ст. 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

В случае если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Порядок применения п. 7 ст. 171 НК РФ в течение многих лет вызывает многочисленные споры на практике.

Дело в том, что существуют две точки зрения на то, к каким расходам следует применять п. 7 ст. 171 НК РФ.

Первая точка зрения заключается в том, что этот пункт применяется только к расходам на командировки и представительским расходам, которые явно в нем поименованы.

Вторая точка зрения состоит в том, что этот пункт следует применять ко всем расходам, которые принимаются для целей налогообложения прибыли не в полном объеме, а в пределах установленных нормативов.

Минфин и налоговые органы (Письма Минфина России от 06.11.2009 N 03-07-11/285, от 10.10.2008 N 03-07-07/105, от 09.04.2008 N 03-07-11/134), как и следовало ожидать, придерживаются второй точки зрения и считают, что вычет НДС по любым расходам, которые для целей налогообложения прибыли нормируются, производится только в той части, которая приходится на норматив, признаваемый в целях налога на прибыль.

НДС по сверхнормативным расходам к вычету не принимается.

Этот вывод распространяется чиновниками в том числе и на расходы на рекламу, которые нормируются в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ, и на расходы на содержание объектов ОПХ, признаваемые в целях налогообложения по нормативам в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.

В то же время в судебном порядке налогоплательщикам удается отстаивать правомерность применения первой точки зрения. Судьи соглашаются с тем, что ограничение суммы вычета, установленное п. 7 ст. 171 НК РФ, распространяется только на расходы на командировки и представительские расходы <*> (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 26.02.2010 N КА-А40/978-10).

--------------------------------

<*> При этом фактически ограничение суммы вычета касается только представительских расходов, поскольку расходы на командировки в настоящее время в целях налога на прибыль не нормируются.

В 2010 г. первую точку зрения поддержал и Президиум ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 2604/10).

Причиной судебного разбирательства послужило то, что организация приняла к вычету НДС по услугам на содержание общежития в полном объеме.

Налоговые органы посчитали, что согласно п. 7 ст. 171 НК РФ вычет НДС в этом случае можно заявлять лишь в пределах установленного органом местного самоуправления норматива на содержание общежития, предусмотренного для расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (пп. 32 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Однако суд указал, что ограничения на вычет сумм НДС по нормируемым для прибыли расходам, установленные п. 7 ст. 171 НК РФ, касаются исключительно командировочных и представительских расходов.

НДС по остальным расходам принимается к вычету в полном объеме.

Однако рассчитывать на то, что налоговые органы изменят свой подход и учтут позицию Президиума ВАС РФ, наверное, не стоит.

Практические рекомендации. Если вы не готовы к спору с налоговым органом, то вам остается следовать позиции Минфина и применять п. 7 ст. 171 НК РФ ко всем расходам, нормируемым в целях налогообложения прибыли.

Если спор вас не пугает, тогда по всем нормируемым расходам, кроме представительских, НДС можно в полной сумме принимать к вычету. Ведь если дело дойдет до суда, то суд практически наверняка подтвердит правомерность такого подхода.

Практические рекомендации. По представительским расходам НДС в любом случае принимается к вычету только в пределах норматива, установленного п. 2 ст. 264 НК РФ (4% суммы расходов на оплату труда).

При этом для вычета НДС необходим счет-фактура. Если счета-фактуры нет, а есть только кассовые чеки или, например, ресторанные счета с выделенной суммой НДС, применение вычетов приведет к спору с налоговым органом (Письмо УФНС России по г. Москве от 09.12.2009 N 16-15/130757).

Как было указано выше, Минфин России настаивает на том, что ограничение на вычет НДС, установленное этим пунктом, распространяется на все расходы, которые нормируются для целей налогообложения прибыли (Письма от 06.11.2009 N 03-07-11/285, от 09.04.2008 N 03-07-11/134).

Расходы на рекламу, не перечисленные в абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ, принимаются в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки. Поэтому в соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ вычет по нормируемым расходам на рекламу предоставляется только в пределах указанного норматива.

Налоговые органы на местах руководствуются именно этим подходом. И если вы не готовы оспаривать его в суде, тогда действуйте так, как разъясняет Минфин России.

Пример 2.18. В январе 2010 г. организация оплатила услуги почты по безадресной рассылке рекламных каталогов в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

Такие расходы подлежат нормированию - принимаются в целях налогообложения прибыли в пределах 1% суммы выручки.

Предположим, что величина выручки без НДС за I квартал - 7 000 000 руб. Соответственно, предельная сумма расходов на рекламу, включаемая в расходы в целях налогообложения прибыли, - 70 000 руб. (7 000 000 руб. x 0,01).

Сумма НДС, приходящаяся на рекламные расходы в пределах нормы, - 12 600 руб. (70 000 руб. x 0,18). Эта сумма в I квартале принимается к вычету.

Оставшийся НДС по сверхнормативным рекламным расходам в сумме 5400 руб. (18 000 руб. - 12 600 руб.) к вычету в I квартале не принимается.

Проблема с применением вычетов по нормируемым расходам заключается в следующем.

Налоговым периодом по НДС является квартал. А налоговым периодом по налогу на прибыль является год.

И вполне возможна следующая ситуация. В I квартале организация несет рекламные расходы, которые не укладываются в норматив. Соответственно, часть НДС в I квартале принимается к вычету, а часть - нет. До конца года рекламных расходов больше нет. За счет того, что показатель выручки за год вырос, вся сумма рекламных расходов, произведенных в I квартале, по итогам года уложилась в норматив.

Возникает вопрос: может ли организация во II, III и IV кварталах предъявить к вычету НДС, который был "сверхнормативным" в I квартале, но перестал быть таковым в следующих кварталах?

Раньше налоговики давали на этот вопрос отрицательный ответ (Письмо Минфина России от 11.11.2004 N 03-04-11/201).

Однако в конце 2009 г. представители Минфина изменили свою позицию и согласились с тем, что суммы НДС по сверхнормативным расходам, не принятые к вычету в одном квартале календарного года, принимаются к вычету в тех кварталах, в которых данные расходы принимаются в целях налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 06.11.2009 N 03-07-11/285).

Соответственно, вполне возможна ситуация, когда один и тот же счет-фактура будет регистрироваться в книге покупок в течение года несколько раз (в каждом квартале - на сумму НДС, относящуюся к расходам, признанным в данном квартале в целях налогообложения прибыли).

Пример 2.19. Продолжим пример 2.18.

Величина выручки (без НДС) за январь - июнь 2010 г. - 12 000 000 руб. Рекламных расходов во II квартале у организации не было. Предельная сумма расходов на рекламу нарастающим итогом с начала года - 120 000 руб., т.е. вся стоимость рассылки учитывается в целях налогообложения прибыли в полном объеме.

В данном случае организация имеет право при расчете НДС за II квартал включить в состав вычетов сумму НДС в размере 5400 руб., не предъявленную к вычету в I квартале.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:

Январь:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 118 000 руб. - перечислен аванс почте;

Д-т счета 26 (44) - К-т счета 60 - 100 000 руб. - на основании акта и документов, подтверждающих выполнение рассылки, признана сумма расходов на рекламу;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 18 000 руб. - отражен "входной" НДС по расходам на рекламу.

Март:

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 12 600 руб. - НДС по расходам на рекламу в пределах норматива (по данным расчета налоговой базы по налогу на прибыль за I квартал) предъявлен к вычету.

Июнь:

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 5400 руб. - НДС по расходам на рекламу в пределах норматива (по данным расчета налоговой базы по налогу на прибыль за полугодие) предъявлен к вычету.

В данном случае счет-фактура почты на услуги по рассылке регистрируется организацией в книге покупок дважды:

31 марта - на сумму НДС в размере 12 600 руб.;

30 июня - на сумму НДС в размере 5400 руб.

В ст. 171 НК РФ есть п. 7, который регулирует порядок применения вычетов по расходам, которые в целях налогообложения прибыли нормируются.

Согласно п. 7 ст. 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

В случае если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Порядок применения п. 7 ст. 171 НК РФ в течение многих лет вызывает многочисленные споры на практике.

Дело в том, что существуют две точки зрения на то, к каким расходам следует применять п. 7 ст. 171 НК РФ.

Первая точка зрения заключается в том, что этот пункт применяется только к расходам на командировки и представительским расходам, которые явно в нем поименованы.

Вторая точка зрения состоит в том, что этот пункт следует применять ко всем расходам, которые принимаются для целей налогообложения прибыли не в полном объеме, а в пределах установленных нормативов.

Минфин и налоговые органы (Письма Минфина России от 06.11.2009 N 03-07-11/285, от 10.10.2008 N 03-07-07/105, от 09.04.2008 N 03-07-11/134), как и следовало ожидать, придерживаются второй точки зрения и считают, что вычет НДС по любым расходам, которые для целей налогообложения прибыли нормируются, производится только в той части, которая приходится на норматив, признаваемый в целях налога на прибыль.

НДС по сверхнормативным расходам к вычету не принимается.

Этот вывод распространяется чиновниками в том числе и на расходы на рекламу, которые нормируются в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ, и на расходы на содержание объектов ОПХ, признаваемые в целях налогообложения по нормативам в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.

В то же время в судебном порядке налогоплательщикам удается отстаивать правомерность применения первой точки зрения. Судьи соглашаются с тем, что ограничение суммы вычета, установленное п. 7 ст. 171 НК РФ, распространяется только на расходы на командировки и представительские расходы <*> (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 26.02.2010 N КА-А40/978-10).

--------------------------------

<*> При этом фактически ограничение суммы вычета касается только представительских расходов, поскольку расходы на командировки в настоящее время в целях налога на прибыль не нормируются.

В 2010 г. первую точку зрения поддержал и Президиум ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 2604/10).

Причиной судебного разбирательства послужило то, что организация приняла к вычету НДС по услугам на содержание общежития в полном объеме.

Налоговые органы посчитали, что согласно п. 7 ст. 171 НК РФ вычет НДС в этом случае можно заявлять лишь в пределах установленного органом местного самоуправления норматива на содержание общежития, предусмотренного для расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (пп. 32 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Однако суд указал, что ограничения на вычет сумм НДС по нормируемым для прибыли расходам, установленные п. 7 ст. 171 НК РФ, касаются исключительно командировочных и представительских расходов.

НДС по остальным расходам принимается к вычету в полном объеме.

Однако рассчитывать на то, что налоговые органы изменят свой подход и учтут позицию Президиума ВАС РФ, наверное, не стоит.

Практические рекомендации. Если вы не готовы к спору с налоговым органом, то вам остается следовать позиции Минфина и применять п. 7 ст. 171 НК РФ ко всем расходам, нормируемым в целях налогообложения прибыли.

Если спор вас не пугает, тогда по всем нормируемым расходам, кроме представительских, НДС можно в полной сумме принимать к вычету. Ведь если дело дойдет до суда, то суд практически наверняка подтвердит правомерность такого подхода.

Практические рекомендации. По представительским расходам НДС в любом случае принимается к вычету только в пределах норматива, установленного п. 2 ст. 264 НК РФ (4% суммы расходов на оплату труда).

При этом для вычета НДС необходим счет-фактура. Если счета-фактуры нет, а есть только кассовые чеки или, например, ресторанные счета с выделенной суммой НДС, применение вычетов приведет к спору с налоговым органом (Письмо УФНС России по г. Москве от 09.12.2009 N 16-15/130757).

Как было указано выше, Минфин России настаивает на том, что ограничение на вычет НДС, установленное этим пунктом, распространяется на все расходы, которые нормируются для целей налогообложения прибыли (Письма от 06.11.2009 N 03-07-11/285, от 09.04.2008 N 03-07-11/134).

Расходы на рекламу, не перечисленные в абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ, принимаются в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки. Поэтому в соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ вычет по нормируемым расходам на рекламу предоставляется только в пределах указанного норматива.

Налоговые органы на местах руководствуются именно этим подходом. И если вы не готовы оспаривать его в суде, тогда действуйте так, как разъясняет Минфин России.

Пример 2.18. В январе 2010 г. организация оплатила услуги почты по безадресной рассылке рекламных каталогов в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

Такие расходы подлежат нормированию - принимаются в целях налогообложения прибыли в пределах 1% суммы выручки.

Предположим, что величина выручки без НДС за I квартал - 7 000 000 руб. Соответственно, предельная сумма расходов на рекламу, включаемая в расходы в целях налогообложения прибыли, - 70 000 руб. (7 000 000 руб. x 0,01).

Сумма НДС, приходящаяся на рекламные расходы в пределах нормы, - 12 600 руб. (70 000 руб. x 0,18). Эта сумма в I квартале принимается к вычету.

Оставшийся НДС по сверхнормативным рекламным расходам в сумме 5400 руб. (18 000 руб. - 12 600 руб.) к вычету в I квартале не принимается.

Проблема с применением вычетов по нормируемым расходам заключается в следующем.

Налоговым периодом по НДС является квартал. А налоговым периодом по налогу на прибыль является год.

И вполне возможна следующая ситуация. В I квартале организация несет рекламные расходы, которые не укладываются в норматив. Соответственно, часть НДС в I квартале принимается к вычету, а часть - нет. До конца года рекламных расходов больше нет. За счет того, что показатель выручки за год вырос, вся сумма рекламных расходов, произведенных в I квартале, по итогам года уложилась в норматив.

Возникает вопрос: может ли организация во II, III и IV кварталах предъявить к вычету НДС, который был "сверхнормативным" в I квартале, но перестал быть таковым в следующих кварталах?

Раньше налоговики давали на этот вопрос отрицательный ответ (Письмо Минфина России от 11.11.2004 N 03-04-11/201).

Однако в конце 2009 г. представители Минфина изменили свою позицию и согласились с тем, что суммы НДС по сверхнормативным расходам, не принятые к вычету в одном квартале календарного года, принимаются к вычету в тех кварталах, в которых данные расходы принимаются в целях налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 06.11.2009 N 03-07-11/285).

Соответственно, вполне возможна ситуация, когда один и тот же счет-фактура будет регистрироваться в книге покупок в течение года несколько раз (в каждом квартале - на сумму НДС, относящуюся к расходам, признанным в данном квартале в целях налогообложения прибыли).

Пример 2.19. Продолжим пример 2.18.

Величина выручки (без НДС) за январь - июнь 2010 г. - 12 000 000 руб. Рекламных расходов во II квартале у организации не было. Предельная сумма расходов на рекламу нарастающим итогом с начала года - 120 000 руб., т.е. вся стоимость рассылки учитывается в целях налогообложения прибыли в полном объеме.

В данном случае организация имеет право при расчете НДС за II квартал включить в состав вычетов сумму НДС в размере 5400 руб., не предъявленную к вычету в I квартале.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:

Январь:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 118 000 руб. - перечислен аванс почте;

Д-т счета 26 (44) - К-т счета 60 - 100 000 руб. - на основании акта и документов, подтверждающих выполнение рассылки, признана сумма расходов на рекламу;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 18 000 руб. - отражен "входной" НДС по расходам на рекламу.

Март:

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 12 600 руб. - НДС по расходам на рекламу в пределах норматива (по данным расчета налоговой базы по налогу на прибыль за I квартал) предъявлен к вычету.

Июнь:

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 5400 руб. - НДС по расходам на рекламу в пределах норматива (по данным расчета налоговой базы по налогу на прибыль за полугодие) предъявлен к вычету.

В данном случае счет-фактура почты на услуги по рассылке регистрируется организацией в книге покупок дважды:

31 марта - на сумму НДС в размере 12 600 руб.;

30 июня - на сумму НДС в размере 5400 руб.