5.4. Возврат излишне удержанного налога

Как быть, если организация удержала с доходов работника излишнюю сумму налога?

Такая ситуация встречается довольно часто. Особенно в случаях, когда работники обращаются в организацию с просьбой о предоставлении имущественного вычета.

Работодатель обязан предоставить своему работнику имущественный налоговый вычет в том случае, если работник представит ему соответствующее заявление и уведомление налогового органа по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@. Данная форма уведомления применяется с 23.02.2010.

До этой даты налоговый орган выдавал уведомления по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 07.12.2004 N САЭ-3-04/147@.

Проблема заключается в том, что, как правило, работник обращается с подобным заявлением к работодателю не с начала календарного года, а по прошествии какого-то времени, когда работодатель уже удержал налог за определенные месяцы налогового периода.

Соответственно, возникает вопрос, обязан ли работодатель вернуть работнику налог, удержанный с начала налогового периода (до даты представления заявления)?

Ранее Минфин России отвечал на этот вопрос утвердительно.

Чиновники разъясняли, что имущественный налоговый вычет предоставляется работнику по доходам, полученным начиная с 1 января года, в котором у него возникло право на указанный вычет (Письмо Минфина России от 02.04.2007 N 03-04-06-01/103).

Налог, удержанный работодателем с начала года до момента получения заявления о предоставлении имущественного налогового вычета, квалифицируется как излишне удержанный и подлежащий возврату работнику.

Однако в 2010 г. Минфин России свою точку зрения по данному вопросу изменил.

Теперь чиновники полагают, что излишне удержанными являются только те суммы налога, которые налоговый агент удержал с доходов работника уже после получения от него уведомления о предоставлении вычета (Письма Минфина России от 11.05.2010 N 03-04-06/9-94, от 29.04.2010 N 03-04-05/9-235, от 12.04.2010 N 03-04-06/9-72).

Суммы налога, удержанные налоговым агентом в установленном порядке до получения им обращения налогоплательщика о предоставлении имущественного налогового вычета и соответствующего подтверждения налогового органа, по мнению Минфина России, не являются "излишне удержанными".

Соответственно, возвращать налог, удержанный с доходов работника с начала года до момента получения документов о предоставлении налогового вычета, налоговый агент не обязан.

Отметим, что, на наш взгляд, новая позиция Минфина не вполне правомерна.

Статьей 226 НК РФ установлено, что НДФЛ исчисляется ежемесячно нарастающим итогом по всем начисленным за год доходам работника, облагаемым по ставке 13%, с зачетом суммы налога, удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода (года).

Вычеты, предоставляемые физическому лицу, уменьшают его налогооблагаемый доход, полученный за год, а не за какие-то отдельные месяцы года.

Поэтому имущественный вычет должен предоставляться работнику по всем его доходам, полученным с начала налогового периода, независимо от даты представления работодателю документов на вычет.

Соответственно, налог, удержанный с начала года до момента получения заявления на предоставление вычета, можно признать излишне удержанным.

Помимо неоднозначности трактовки понятия "излишне удержанный налог", неоднозначна и сама процедура возврата излишне уплаченного налога.

Пунктом 1 ст. 231 НК РФ установлено, что излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления.

При этом процедура возврата в Налоговом кодексе до 2011 г. не определена (о правилах, действующих с 1 января 2011 г., см. с. 450 - 452).

В Письме Минфина России от 25.08.2009 N 03-04-06-01/222 разъясняется, что правила возврата излишне уплаченных сумм налога, установленные ст. 78 НК РФ, в полной мере распространяются на налоговых агентов.

В соответствии со ст. 78 НК РФ возврат излишне удержанной налоговым агентом суммы налога может быть произведен налогоплательщику налоговым агентом на основании заявления физического лица, поданного налоговому агенту, и налоговому агенту налоговым органом - на основании соответствующего заявления налогового агента о возврате (зачете), поданного в налоговый орган.

То есть процедура возврата, по мнению Минфина России, такова.

Сначала работник должен представить заявление на возврат налога налоговому агенту (работодателю).

Потом налоговый агент, получивший такое заявление от работника, обращается в налоговый орган с письменным заявлением о возврате суммы излишне удержанного у налогоплательщика и перечисленного в бюджет налога.

Получив от налогового органа данную сумму налога, налоговый агент возвращает ее налогоплательщику (Письмо Минфина России от 04.05.2010 N 03-04-05/9-249).

При этом Минфин полагает, что налоговый агент может вернуть налог работнику, не дожидаясь его возврата налоговыми органами (Письмо Минфина России от 03.04.2009 N 03-04-06-01/76).

Такой же позиции придерживаются и московские налоговики (Письмо УФНС России по г. Москве от 19.03.2010 N 20-14/3/029018@).

Но нужно иметь в виду, что, по мнению Минфина России, возврат физическому лицу излишне удержанного налога не может быть произведен организацией за счет налога, удерживаемого в отношении других физических лиц (Письма Минфина России от 12.04.2010 N 03-04-06/9-72).

То есть фактически Минфин предлагает организации вернуть физическому лицу налог за счет собственных средств.

В этой связи заметим, что ФНС России в 2009 г. издавала по этому вопросу другие разъяснения.

В Письме ФНС России от 19.08.2009 N 3-5-01/1289 указано, что, по мнению налоговиков, организация вправе вернуть излишне удержанный с работника НДФЛ за счет сумм НДФЛ, удержанных с других работников организации и подлежащих перечислению в бюджет.

Как быть, если организация удержала с доходов работника излишнюю сумму налога?

Такая ситуация встречается довольно часто. Особенно в случаях, когда работники обращаются в организацию с просьбой о предоставлении имущественного вычета.

Работодатель обязан предоставить своему работнику имущественный налоговый вычет в том случае, если работник представит ему соответствующее заявление и уведомление налогового органа по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@. Данная форма уведомления применяется с 23.02.2010.

До этой даты налоговый орган выдавал уведомления по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 07.12.2004 N САЭ-3-04/147@.

Проблема заключается в том, что, как правило, работник обращается с подобным заявлением к работодателю не с начала календарного года, а по прошествии какого-то времени, когда работодатель уже удержал налог за определенные месяцы налогового периода.

Соответственно, возникает вопрос, обязан ли работодатель вернуть работнику налог, удержанный с начала налогового периода (до даты представления заявления)?

Ранее Минфин России отвечал на этот вопрос утвердительно.

Чиновники разъясняли, что имущественный налоговый вычет предоставляется работнику по доходам, полученным начиная с 1 января года, в котором у него возникло право на указанный вычет (Письмо Минфина России от 02.04.2007 N 03-04-06-01/103).

Налог, удержанный работодателем с начала года до момента получения заявления о предоставлении имущественного налогового вычета, квалифицируется как излишне удержанный и подлежащий возврату работнику.

Однако в 2010 г. Минфин России свою точку зрения по данному вопросу изменил.

Теперь чиновники полагают, что излишне удержанными являются только те суммы налога, которые налоговый агент удержал с доходов работника уже после получения от него уведомления о предоставлении вычета (Письма Минфина России от 11.05.2010 N 03-04-06/9-94, от 29.04.2010 N 03-04-05/9-235, от 12.04.2010 N 03-04-06/9-72).

Суммы налога, удержанные налоговым агентом в установленном порядке до получения им обращения налогоплательщика о предоставлении имущественного налогового вычета и соответствующего подтверждения налогового органа, по мнению Минфина России, не являются "излишне удержанными".

Соответственно, возвращать налог, удержанный с доходов работника с начала года до момента получения документов о предоставлении налогового вычета, налоговый агент не обязан.

Отметим, что, на наш взгляд, новая позиция Минфина не вполне правомерна.

Статьей 226 НК РФ установлено, что НДФЛ исчисляется ежемесячно нарастающим итогом по всем начисленным за год доходам работника, облагаемым по ставке 13%, с зачетом суммы налога, удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода (года).

Вычеты, предоставляемые физическому лицу, уменьшают его налогооблагаемый доход, полученный за год, а не за какие-то отдельные месяцы года.

Поэтому имущественный вычет должен предоставляться работнику по всем его доходам, полученным с начала налогового периода, независимо от даты представления работодателю документов на вычет.

Соответственно, налог, удержанный с начала года до момента получения заявления на предоставление вычета, можно признать излишне удержанным.

Помимо неоднозначности трактовки понятия "излишне удержанный налог", неоднозначна и сама процедура возврата излишне уплаченного налога.

Пунктом 1 ст. 231 НК РФ установлено, что излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления.

При этом процедура возврата в Налоговом кодексе до 2011 г. не определена (о правилах, действующих с 1 января 2011 г., см. с. 450 - 452).

В Письме Минфина России от 25.08.2009 N 03-04-06-01/222 разъясняется, что правила возврата излишне уплаченных сумм налога, установленные ст. 78 НК РФ, в полной мере распространяются на налоговых агентов.

В соответствии со ст. 78 НК РФ возврат излишне удержанной налоговым агентом суммы налога может быть произведен налогоплательщику налоговым агентом на основании заявления физического лица, поданного налоговому агенту, и налоговому агенту налоговым органом - на основании соответствующего заявления налогового агента о возврате (зачете), поданного в налоговый орган.

То есть процедура возврата, по мнению Минфина России, такова.

Сначала работник должен представить заявление на возврат налога налоговому агенту (работодателю).

Потом налоговый агент, получивший такое заявление от работника, обращается в налоговый орган с письменным заявлением о возврате суммы излишне удержанного у налогоплательщика и перечисленного в бюджет налога.

Получив от налогового органа данную сумму налога, налоговый агент возвращает ее налогоплательщику (Письмо Минфина России от 04.05.2010 N 03-04-05/9-249).

При этом Минфин полагает, что налоговый агент может вернуть налог работнику, не дожидаясь его возврата налоговыми органами (Письмо Минфина России от 03.04.2009 N 03-04-06-01/76).

Такой же позиции придерживаются и московские налоговики (Письмо УФНС России по г. Москве от 19.03.2010 N 20-14/3/029018@).

Но нужно иметь в виду, что, по мнению Минфина России, возврат физическому лицу излишне удержанного налога не может быть произведен организацией за счет налога, удерживаемого в отношении других физических лиц (Письма Минфина России от 12.04.2010 N 03-04-06/9-72).

То есть фактически Минфин предлагает организации вернуть физическому лицу налог за счет собственных средств.

В этой связи заметим, что ФНС России в 2009 г. издавала по этому вопросу другие разъяснения.

В Письме ФНС России от 19.08.2009 N 3-5-01/1289 указано, что, по мнению налоговиков, организация вправе вернуть излишне удержанный с работника НДФЛ за счет сумм НДФЛ, удержанных с других работников организации и подлежащих перечислению в бюджет.