2.6.3. Положительный результат, подлежащий правовой охране

Если в результате проведения НИОКР организация получит исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, признаваемые нематериальными активами (НМА) в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ, то такие права подлежат амортизации в соответствии с п. п. 2 и 5 ст. 258 НК РФ (п. 5 ст. 262 НК РФ).

Напомним, что исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности признаются в качестве НМА для целей налогообложения прибыли, если они используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Кроме того, для признания НМА необходимо наличие:

- способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);

- надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

По общему правилу первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Однако процесс регистрации исключительных прав занимает достаточно длительный период. За это время расходы на НИОКР уже могут быть полностью или частично учтены для целей налогообложения прибыли.

Пример 2.8. Организация оплатила проведение научных исследований, которые завершились положительным результатом, в сумме 360 000 руб. (без НДС).

Стороны подписали акт сдачи-приемки 15 февраля 2010 г., а с 25 февраля 2010 г. организация начала использовать результаты исследований в производственной деятельности.

В соответствии со ст. 262 НК РФ период для учета таких расходов - 12 месяцев. Следовательно, начиная с марта 2010 г. организация вправе ежемесячно включать затраты на научные исследования в состав прочих расходов в размере 30 000 руб. (360 000 руб. : 12 мес.).

Спустя некоторое время организация решила зарегистрировать свои права на полученные результаты научных исследований и представила необходимые документы в соответствующее ведомство. Документ, подтверждающий наличие у организации исключительных прав на объект интеллектуальной собственности, был получен в ноябре 2011 г. К этому времени в составе прочих расходов уже учтена сумма в размере 240 000 руб. (за 8 месяцев).

Как в условиях примера 2.8 должна поступить организация?

По нашему мнению, в этом случае первоначальную стоимость НМА будет формировать остаток суммы расходов на произведенные НИОКР (еще не учтенный для целей налогообложения прибыли). Учет одних и тех же затрат и как расходов на НИОКР, и в качестве амортизационных отчислений не допускается.

Однако у Минфина России на этот счет другое мнение.

Он считает, что налогоплательщик, получив результаты НИОКР, подлежащие правовой защите, должен сразу принять решение, будет он оформлять исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности или будет использовать полученные результаты как НИОКР (см. Письмо от 09.04.2003 N 04-02-05/3/26).

Как нам представляется, из данного Письма следует, что если принято решение о регистрации исключительных прав, то организация уже не может учитывать расходы на НИОКР в составе прочих расходов на основании ст. 262 НК РФ.

Нужно ждать, пока будут оформлены документы, и тогда уже списывать расходы путем начисления амортизации на стоимость НМА.

Но процесс регистрации не всегда завершается положительным результатом.

Например, результат исследований, заявленный организацией как изобретение, может быть и не признан таковым в соответствии с правилами патентного законодательства.

Кроме того, из положений ст. 262 НК РФ не следует, что налогоплательщик непременно должен сразу сделать выбор между двумя вариантами учета. Ведь регистрация прав на результаты НИОКР в соответствии с действующим законодательством - это право организации, а не обязанность. Соответственно, организация вправе осуществить регистрацию в любое время, в том числе и по прошествии нескольких лет использования таких результатов.

А п. 2 ст. 262 НК РФ предоставляет право учитывать затраты на НИОКР в составе прочих расходов сразу, вне зависимости от того, являются они патентоспособными или нет. Поэтому вполне может сложиться ситуация, что к тому моменту, когда патент будет получен, затраты на произведенные исследования или разработки уже будут полностью учтены в составе прочих расходов.

Как в этом случае поступать налогоплательщику?

ФНС России считает, что организация в любом случае должна сформировать стоимость НМА исходя из всей суммы затрат на НИОКР.

При этом, если какая-то часть затрат уже была включена в состав расходов в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 262 НК РФ, организации следует внести исправления в данные налогового учета за те периоды, когда эти расходы были признаны, в порядке, предусмотренном ст. 54 НК РФ.

То есть организации предлагается пересчитать налоговую базу за прошлые периоды, убрав из состава расходов затраты на НИОКР, списанные в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 262 НК РФ, доплатить недоимку по налогу на прибыль (и пени) и сдать уточненные декларации за соответствующие периоды.

Эта позиция нашла свое отражение в Письме ФНС от 04.02.2010 N 3-2-13/14@.

Практические рекомендации. Чтобы исключить спор с налоговым органом, после завершения работ организации следует принять взвешенное решение о необходимости регистрации исключительных прав на полученный результат и зафиксировать его в каком-либо внутреннем документе.

В случае принятия решения о регистрации прав расходы на НИОКР будут "ждать" момента регистрации и только потом сформируют первоначальную стоимость НМА.

Если же будет принято решение о нецелесообразности регистрации исключительных прав, тогда бухгалтер с полным основанием может начать списание расходов в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 262 НК РФ.

Если в результате проведения НИОКР организация получит исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, признаваемые нематериальными активами (НМА) в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ, то такие права подлежат амортизации в соответствии с п. п. 2 и 5 ст. 258 НК РФ (п. 5 ст. 262 НК РФ).

Напомним, что исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности признаются в качестве НМА для целей налогообложения прибыли, если они используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Кроме того, для признания НМА необходимо наличие:

- способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);

- надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

По общему правилу первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Однако процесс регистрации исключительных прав занимает достаточно длительный период. За это время расходы на НИОКР уже могут быть полностью или частично учтены для целей налогообложения прибыли.

Пример 2.8. Организация оплатила проведение научных исследований, которые завершились положительным результатом, в сумме 360 000 руб. (без НДС).

Стороны подписали акт сдачи-приемки 15 февраля 2010 г., а с 25 февраля 2010 г. организация начала использовать результаты исследований в производственной деятельности.

В соответствии со ст. 262 НК РФ период для учета таких расходов - 12 месяцев. Следовательно, начиная с марта 2010 г. организация вправе ежемесячно включать затраты на научные исследования в состав прочих расходов в размере 30 000 руб. (360 000 руб. : 12 мес.).

Спустя некоторое время организация решила зарегистрировать свои права на полученные результаты научных исследований и представила необходимые документы в соответствующее ведомство. Документ, подтверждающий наличие у организации исключительных прав на объект интеллектуальной собственности, был получен в ноябре 2011 г. К этому времени в составе прочих расходов уже учтена сумма в размере 240 000 руб. (за 8 месяцев).

Как в условиях примера 2.8 должна поступить организация?

По нашему мнению, в этом случае первоначальную стоимость НМА будет формировать остаток суммы расходов на произведенные НИОКР (еще не учтенный для целей налогообложения прибыли). Учет одних и тех же затрат и как расходов на НИОКР, и в качестве амортизационных отчислений не допускается.

Однако у Минфина России на этот счет другое мнение.

Он считает, что налогоплательщик, получив результаты НИОКР, подлежащие правовой защите, должен сразу принять решение, будет он оформлять исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности или будет использовать полученные результаты как НИОКР (см. Письмо от 09.04.2003 N 04-02-05/3/26).

Как нам представляется, из данного Письма следует, что если принято решение о регистрации исключительных прав, то организация уже не может учитывать расходы на НИОКР в составе прочих расходов на основании ст. 262 НК РФ.

Нужно ждать, пока будут оформлены документы, и тогда уже списывать расходы путем начисления амортизации на стоимость НМА.

Но процесс регистрации не всегда завершается положительным результатом.

Например, результат исследований, заявленный организацией как изобретение, может быть и не признан таковым в соответствии с правилами патентного законодательства.

Кроме того, из положений ст. 262 НК РФ не следует, что налогоплательщик непременно должен сразу сделать выбор между двумя вариантами учета. Ведь регистрация прав на результаты НИОКР в соответствии с действующим законодательством - это право организации, а не обязанность. Соответственно, организация вправе осуществить регистрацию в любое время, в том числе и по прошествии нескольких лет использования таких результатов.

А п. 2 ст. 262 НК РФ предоставляет право учитывать затраты на НИОКР в составе прочих расходов сразу, вне зависимости от того, являются они патентоспособными или нет. Поэтому вполне может сложиться ситуация, что к тому моменту, когда патент будет получен, затраты на произведенные исследования или разработки уже будут полностью учтены в составе прочих расходов.

Как в этом случае поступать налогоплательщику?

ФНС России считает, что организация в любом случае должна сформировать стоимость НМА исходя из всей суммы затрат на НИОКР.

При этом, если какая-то часть затрат уже была включена в состав расходов в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 262 НК РФ, организации следует внести исправления в данные налогового учета за те периоды, когда эти расходы были признаны, в порядке, предусмотренном ст. 54 НК РФ.

То есть организации предлагается пересчитать налоговую базу за прошлые периоды, убрав из состава расходов затраты на НИОКР, списанные в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 262 НК РФ, доплатить недоимку по налогу на прибыль (и пени) и сдать уточненные декларации за соответствующие периоды.

Эта позиция нашла свое отражение в Письме ФНС от 04.02.2010 N 3-2-13/14@.

Практические рекомендации. Чтобы исключить спор с налоговым органом, после завершения работ организации следует принять взвешенное решение о необходимости регистрации исключительных прав на полученный результат и зафиксировать его в каком-либо внутреннем документе.

В случае принятия решения о регистрации прав расходы на НИОКР будут "ждать" момента регистрации и только потом сформируют первоначальную стоимость НМА.

Если же будет принято решение о нецелесообразности регистрации исключительных прав, тогда бухгалтер с полным основанием может начать списание расходов в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 262 НК РФ.