10. Исправление ошибок в исчислении налогов

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│  V  Появилась  возможность  исправлять  ошибки,  относящиеся  к  прошлым│

│     периодам, в периоде их обнаружения (п. 1 ст. 54 НК РФ).             │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Никто не застрахован от ошибок. В том числе и от ошибок, связанных с исчислением и уплатой налогов.

Порядок исправления таких ошибок закреплен в п. 1 ст. 54 НК РФ.

Общее правило таково.

Если налогоплательщик обнаружил ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, то он должен внести исправления (перерассчитать налоговую базу и сумму налога) в налоговую отчетность за тот период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

То есть по общему правилу, обнаружив ошибку в исчислении налогов, относящуюся к прошлому периоду, налогоплательщик должен сдать уточненную декларацию за этот прошлый период.

До 2010 г. исправить выявленную ошибку в текущем периоде можно было только в том случае, если период совершения ошибки определить невозможно.

С 2010 г. ошибки прошлых периодов можно исправлять в текущем периоде (в периоде, когда они обнаружены) и в том случае, когда период совершения ошибки известен. Но, как всегда, есть одно "но". Согласно новой редакции п. 1 ст. 54 НК РФ исправлять налоговую базу текущего периода можно только в том случае, если выявленная ошибка привела к излишней уплате налога.

Итак, с 2010 г. порядок исправления ошибок, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, таков.

Практические рекомендации. Если выявленная ошибка привела к излишней уплате налога, то у вас есть выбор: вы можете сдать уточненную декларацию за прошлый период (период, к которому относится ошибка) либо исправить ее в текущем периоде (в том периоде, когда она была обнаружена).

Это в полной мере относится к порядку учета расходов, которые ошибочно не были учтены при исчислении налоговой базы в прошлых периодах.

Например, если в 2010 г. вы обнаружили, что при расчете налога на прибыль за 2009 г. какие-то расходы ошибочно не были учтены при определении налоговой базы и это привело к излишней уплате налога за 2009 г., то у вас есть право учесть эти расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 г. (Письмо Минфина России от 12.01.2010 N 03-02-07/1-9).

Практические рекомендации. Если выявленная ошибка не привела к излишней уплате налога, то выбора нет. Вы должны внести исправления в налоговую отчетность того периода, к которому относится ошибка.

Например, по результатам деятельности организации за 2009 г. у нее образовался убыток, исчисленный в соответствии со ст. 283 НК РФ. Налоговая база и сумма налога на прибыль, исчисленные по итогам 2009 г., равны нулю. В сентябре 2010 г. выявлены расходы, относящиеся к 2009 г.

В такой ситуации организация не может учесть эти расходы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 г. Вариант исправления такой ошибки только один: пересчитать данные 2009 г., увеличив сумму убытка, и представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2009 г. (Письмо Минфина России от 15.03.2010 N 03-02-07/1-105).

Пример 1.12. В марте 2009 г. организация приобрела и ввела в эксплуатацию объект основных средств. Объект был включен в 4-ю амортизационную группу. За период с апреля по декабрь 2009 г. по объекту была начислена амортизация в сумме 80 000 руб., которая в полном размере была учтена в расходах при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 г.

В августе 2010 г. бухгалтер обнаружил, что объект был включен в 4-ю амортизационную группу по ошибке. В соответствии с Классификацией основных средств он относится к 3-й амортизационной группе. На дату обнаружения ошибки (август 2010 г.) была составлена бухгалтерская справка следующего содержания:

По объекту основных средств (инвентарный N 124, код ОКОФ 14 2915260), относящемуся в соответствии с Классификацией основных средств к 3-й амортизационной группе, ошибочно установлен срок полезного использования - 80 месяцев.

Правильный срок полезного использования - 60 месяцев.

Сумма амортизации, начисленная за период с апреля по декабрь 2009 г. исходя из срока полезного использования 80 мес., - 80 000 руб.

Сумма амортизации, начисленная за период с апреля по декабрь 2009 г. исходя из срока полезного использования 60 мес., - 100 000 руб.

Выявленная ошибка привела к тому, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 г. сумма амортизации была занижена на 20 000 руб.

Порядок исправления этой ошибки зависит от того, какая сумма налога на прибыль была уплачена организацией по итогам 2009 г.

Вариант 1.

По декларации за 2009 г. налоговая база по налогу на прибыль составила 100 000 руб., а сумма налога к уплате - 20 000 руб. (строка 180 листа 02 Декларации по налогу на прибыль за 2009 г.).

Если бы в расходах 2009 г. была учтена правильная сумма амортизации в размере 100 000 руб., то налоговая база за 2009 г. составила бы 80 000 руб., а сумма налога на прибыль - 16 000 руб.

Таким образом, выявленная ошибка привела к излишней уплате налога за 2009 г. В этой связи организация может учесть сумму недоначисленной амортизации за 2009 г. в размере 20 000 руб. при расчете налоговой базы за 2010 г. (включить эту сумму в расходы 2010 г.).

Вариант 2.

По итогам 2009 г. был выявлен убыток в сумме 100 000 руб. Соответственно, сумма налога к уплате по итогам года равна нулю.

Если бы в расходах 2009 г. была учтена правильная сумма амортизации в размере 100 000 руб., то сумма убытка за 2009 г. составила бы 120 000 руб.

Таким образом, выявленная ошибка не привела к излишней уплате налога за 2009 г. В этой связи организация не может включить сумму недоначисленной за 2009 г. амортизации в расходы 2010 г. В этой ситуации есть только один способ исправления ошибки - в налоговую инспекцию следует сдать уточненную декларацию за 2009 г., указав в ней правильную сумму расходов в Приложении 2 к листу 02 и в самом листе 02, а также правильную сумму убытка.

Вариант 3.

По декларации за 2009 г. налоговая база по налогу на прибыль составила 10 000 руб., а сумма налога к уплате - 2000 руб. (строка 180 листа 02 Декларации по налогу на прибыль за 2009 г.).

Если бы в расходах 2009 г. была учтена правильная сумма амортизации в размере 100 000 руб., то налоговая база за 2009 г., а следовательно, и сумма налога к уплате по итогам 2009 г. были бы равны нулю. При этом по итогам 2009 г. был бы выявлен убыток в сумме 10 000 руб.

Выявленная ошибка привела к излишней уплате налога за 2009 г. В этой связи организация, на наш взгляд, может учесть всю сумму недоначисленной амортизации за 2009 г. в размере 20 000 руб. при расчете налоговой базы за 2010 г. (включить эту сумму в расходы 2010 г.) <*>.

--------------------------------

<*> Заметим, что в этом варианте сумма неучтенного расхода 2009 г. превышает размер налоговой базы 2009 г. Однако выявленная ошибка все же привела к излишней уплате налога. В этой связи положения п. 1 ст. 54 НК РФ, на наш взгляд, позволяют исправить эту ошибку в том периоде, когда она была обнаружена.

Итак, если организация вовремя не учла какие-то расходы и это привело к излишней уплате налога на прибыль, то с 2010 г. эти расходы можно учесть в периоде, когда была обнаружена соответствующая ошибка.

При этом возникает естественный вопрос: по какой статье должны учитываться своевременно не учтенные расходы предыдущих периодов?

Минфин России считает, что такие расходы должны отражаться в составе соответствующей группы (вида) расходов (расходы на оплату труда, амортизация, внереализационные расходы и т.д.) отчетного (налогового) периода, в котором выявлена ошибка (Письма Минфина России от 30.07.2010 N 03-03-06/1/498, от 18.03.2010 N 03-03-06/1/148).

Однако, на наш взгляд, правильнее отражать такие расходы в составе внереализационных как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Отметим, что в большинстве случаев выбор статьи учета расходов принципиального значения не имеет. Однако есть ситуации, когда отражение расходов по той или иной статье влияет на размер налоговой базы. Например, если речь идет о расходах, которые принимаются в целях налогообложения в пределах норматива.

Представим такую ситуацию.

В июле 2010 г. бухгалтер обнаружил, что в расходах 2009 г. не были учтены расходы по размещению рекламы в вагонах метро на сумму 50 000 руб. (акт сдачи-приемки соответствующих услуг подписан сторонами 25 декабря 2009 г.).

Расходы на рекламу в метро относятся к расходам на прочие виды рекламы, которые принимаются в целях налогообложения прибыли в пределах 1% выручки. По данным 2009 г., выручка от реализации составила 10 000 000 руб. Соответственно, при расчете налоговой базы за 2009 г. организация могла учесть расходы на прочие виды рекламы в сумме 100 000 руб.

До выявления ошибки в расходах 2009 г. были учтены расходы на прочие виды рекламы в сумме 70 000 руб. Соответственно, общая сумма расходов на прочие виды рекламы за 2009 г. с учетом выявленных 50 000 руб. составила 120 000 руб. В такой ситуации организация имеет право довключить в состав расходов не всю выявленную сумму в размере 50 000 руб., а только часть в размере 30 000 руб.

Допустим, что выявленная ошибка привела к излишней уплате налога на прибыль за 2009 г. и организация, пользуясь новым правилом п. 1 ст. 54 НК РФ, исправляет ее в текущем периоде. То есть не учтенная в 2009 г. сумма расходов на прочие виды рекламы в размере 30 000 руб. включается в состав расходов в 2010 г.

Предположим, что по итогам 2010 г. показатель выручки от реализации составил 15 000 000 руб. Сумма расходов на прочие виды рекламы, понесенных в 2010 г., - 140 000 руб. Предельный размер расходов на прочие виды рекламы при расчете налоговой базы за 2010 г. - 150 000 руб. (15 000 000 руб. x 1%).

Если организация при расчете налоговой базы за 2010 г., руководствуясь разъяснениями Минфина России, отразит не учтенные в 2009 г. расходы на рекламу по статье "Прочие виды рекламы", то суммарная величина таких расходов в 2010 г. составит 170 000 руб. (140 000 руб. - расходы, понесенные в 2010 г., 30 000 руб. - своевременно не учтенные расходы 2009 г.). Поскольку эти расходы нормируются, при расчете налоговой базы за 2010 г. в расходах будет учтено только 150 000 руб. (20 000 руб. останутся не учтенными).

Если же расходы 2009 г. отразить в 2010 г. как внереализационные, тогда при расчете налоговой базы за 2010 г. организация учтет всю сумму понесенных в 2010 г. расходов на прочие виды рекламы (140 000 руб.), а также всю сумму своевременно неучтенных расходов 2009 г. (30 000 руб.).

На наш взгляд, второй вариант является более правильным. Расходы прошлых налоговых периодов не должны влиять на порядок учета нормируемых расходов текущего налогового периода.

К излишней уплате налога на прибыль могут привести и излишне учтенные доходы.

Такая ситуация может иметь место, например, в случае предоставления скидок на уже отгруженные покупателю товары с изменением их цены.

В Письме Минфина России от 23.06.2010 N 03-07-11/267 разъясняется, что последующее изменение договора купли-продажи, согласно которому цена товара уменьшена, ведет к уменьшению ранее признанных доходов от реализации в налоговом учете продавца. В результате образуется искажение налоговой базы по налогу на прибыль за прошлый отчетный (налоговый) период, приведшее к излишней уплате указанного налога. Поэтому продавец, предоставивший скидку в виде уменьшения цены единицы товара с внесением изменений в договор купли-продажи, вправе скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль в периоде внесения изменений в указанный договор.

Осуществляя такую корректировку, налогоплательщик отражает сумму, на которую уменьшились его доходы от реализации (сумму скидки), в составе внереализационных расходов как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде, и отражает ее по строке 301 Приложения 2 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль.

Как быть, если обнаружены сразу несколько ошибок (искажений), повлекших как занижение, так и завышение налоговой базы и суммы налога, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам?

Минфин России считает, что уточнение налоговой базы и суммы налога должно производиться в разрезе каждой обнаруженной ошибки (искажения). При этом ошибки (искажения), повлекшие занижение налоговой базы и суммы налога, отражаются в периоде, в котором они были совершены, если этот период известен (Письма Минфина России от 05.05.2010 N 03-02-07/1-216, N 03-07-06/86, N 03-07-06/85, N 03-07-06/84).

Пример 1.13. В условиях примера 1.12 предположим, что в 2009 г. еще один объект был включен не в ту амортизационную группу - в 5-ю вместо 6-й.

Допущенная ошибка привела к тому, что сумма амортизации по этому объекту в 2009 г. была завышена на 15 000 руб.

В итоге имеем следующее. В августе 2010 г. обнаружены две ошибки.

Ошибка N 1 - выявлена сумма амортизации, которая ошибочно не была учтена в расходах в 2009 г., в размере 20 000 руб.

Ошибка N 2 - выявлена сумма амортизации, которая была ошибочно учтена в расходах в 2009 г., в сумме 15 000 руб.

По декларации за 2009 г. налоговая база по налогу на прибыль составила 100 000 руб., а сумма налога к уплате - 20 000 руб. (строка 180 листа 02 Декларации по налогу на прибыль за 2009 г.).

Учитывая позицию Минфина России, пересчет налоговой базы следует производить в разрезе каждой ошибки отдельно.

Исправляем ошибку N 1. Эта ошибка привела к излишней уплате налога за 2009 г. В этой связи организация может учесть сумму недоначисленной амортизации за 2009 г. в размере 20 000 руб. при расчете налоговой базы за 2010 г. (включить эту сумму в расходы 2010 г.).

Исправляем ошибку N 2. Эта ошибка привела к занижению налоговой базы за 2009 г. на 15 000 руб., следовательно, организация должна произвести перерасчет налоговой базы за 2009 г., уменьшив сумму расходов 2009 г. на 15 000 руб. В результате налоговая база за 2009 г. увеличится на 15 000 руб. Соответственно, исправление этой ошибки приведет к образованию недоимки по налогу на прибыль за 2009 г. в сумме 3000 руб.

Заметим, что в условиях рассмотренного примера организации выгоднее обе ошибки исправлять в периоде их совершения.

В этом случае величина расходов 2009 г. будет увеличена на 20 000 руб. (дополнительная амортизация по первому объекту) и уменьшена на 15 000 руб. (излишняя амортизация по второму объекту). В итоге величина расходов 2009 г. будет увеличена на 5000 руб., а налоговая база за 2009 г. уменьшена на эту же сумму. Соответственно, сумма налога на прибыль по уточненной декларации за 2009 г. уменьшится на 1000 руб. по сравнению с той, что была отражена в первоначальной декларации. Доплачивать налог в этом случае не придется.

В связи с новой формулировкой п. 1 ст. 54 НК РФ у многих возник вопрос: можно ли, воспользовавшись п. 1 ст. 54 НК РФ, заявить в текущем периоде вычет по НДС по счету-фактуре, полученному от поставщика в прошлых периодах?

Допустим, организация в декабре 2009 г. приобрела товары на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Товары были приняты к учету в декабре, счет-фактура получен от поставщика также в декабре. При этом полученный счет-фактура не был отражен в книге покупок за IV квартал 2009 г. и, соответственно, сумма НДС по данному счету-фактуре не была заявлена к вычету.

Данная ошибка (назовем ее так) была обнаружена бухгалтером в августе 2010 г. Может ли бухгалтер, воспользовавшись п. 1 ст. 54 НК РФ, зарегистрировать этот счет-фактуру в книге покупок в августе 2010 г. и включить сумму НДС, указанную в нем, в состав вычетов в III квартале 2010 г.?

На наш взгляд, так поступить нельзя.

Дело в том, что в п. 1 ст. 54 НК РФ идет речь об ошибках (искажениях) в исчислении налоговой базы.

А применение налоговых вычетов по НДС к исчислению налоговой базы никакого отношения не имеет. Налоговая база по НДС определяется по правилам, установленным ст. ст. 153 - 162 НК РФ. Сумма НДС, подлежащая уплате с налоговой базы, определяется по правилам ст. 166 НК РФ. И затем эта сумма НДС уменьшается на налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ).

Таким образом, несвоевременное использование права на вычет не является ошибкой в исчислении налоговой базы. Поэтому нормы п. 1 ст. 54 НК РФ к вычетам не применяются.

Заметим, что Минфин России придерживается по этому вопросу аналогичной позиции (Письмо Минфина России от 25.08.2010 N 03-07-11/363).

Практические рекомендации. Нормы п. 1 ст. 54 НК РФ, позволяющие исправлять ошибки прошлых периодов в том периоде, когда они были обнаружены, не применяются к ошибкам, связанным с применением налоговых вычетов по НДС.

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│  V  Появилась  возможность  исправлять  ошибки,  относящиеся  к  прошлым│

│     периодам, в периоде их обнаружения (п. 1 ст. 54 НК РФ).             │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Никто не застрахован от ошибок. В том числе и от ошибок, связанных с исчислением и уплатой налогов.

Порядок исправления таких ошибок закреплен в п. 1 ст. 54 НК РФ.

Общее правило таково.

Если налогоплательщик обнаружил ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, то он должен внести исправления (перерассчитать налоговую базу и сумму налога) в налоговую отчетность за тот период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

То есть по общему правилу, обнаружив ошибку в исчислении налогов, относящуюся к прошлому периоду, налогоплательщик должен сдать уточненную декларацию за этот прошлый период.

До 2010 г. исправить выявленную ошибку в текущем периоде можно было только в том случае, если период совершения ошибки определить невозможно.

С 2010 г. ошибки прошлых периодов можно исправлять в текущем периоде (в периоде, когда они обнаружены) и в том случае, когда период совершения ошибки известен. Но, как всегда, есть одно "но". Согласно новой редакции п. 1 ст. 54 НК РФ исправлять налоговую базу текущего периода можно только в том случае, если выявленная ошибка привела к излишней уплате налога.

Итак, с 2010 г. порядок исправления ошибок, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, таков.

Практические рекомендации. Если выявленная ошибка привела к излишней уплате налога, то у вас есть выбор: вы можете сдать уточненную декларацию за прошлый период (период, к которому относится ошибка) либо исправить ее в текущем периоде (в том периоде, когда она была обнаружена).

Это в полной мере относится к порядку учета расходов, которые ошибочно не были учтены при исчислении налоговой базы в прошлых периодах.

Например, если в 2010 г. вы обнаружили, что при расчете налога на прибыль за 2009 г. какие-то расходы ошибочно не были учтены при определении налоговой базы и это привело к излишней уплате налога за 2009 г., то у вас есть право учесть эти расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 г. (Письмо Минфина России от 12.01.2010 N 03-02-07/1-9).

Практические рекомендации. Если выявленная ошибка не привела к излишней уплате налога, то выбора нет. Вы должны внести исправления в налоговую отчетность того периода, к которому относится ошибка.

Например, по результатам деятельности организации за 2009 г. у нее образовался убыток, исчисленный в соответствии со ст. 283 НК РФ. Налоговая база и сумма налога на прибыль, исчисленные по итогам 2009 г., равны нулю. В сентябре 2010 г. выявлены расходы, относящиеся к 2009 г.

В такой ситуации организация не может учесть эти расходы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 г. Вариант исправления такой ошибки только один: пересчитать данные 2009 г., увеличив сумму убытка, и представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2009 г. (Письмо Минфина России от 15.03.2010 N 03-02-07/1-105).

Пример 1.12. В марте 2009 г. организация приобрела и ввела в эксплуатацию объект основных средств. Объект был включен в 4-ю амортизационную группу. За период с апреля по декабрь 2009 г. по объекту была начислена амортизация в сумме 80 000 руб., которая в полном размере была учтена в расходах при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 г.

В августе 2010 г. бухгалтер обнаружил, что объект был включен в 4-ю амортизационную группу по ошибке. В соответствии с Классификацией основных средств он относится к 3-й амортизационной группе. На дату обнаружения ошибки (август 2010 г.) была составлена бухгалтерская справка следующего содержания:

По объекту основных средств (инвентарный N 124, код ОКОФ 14 2915260), относящемуся в соответствии с Классификацией основных средств к 3-й амортизационной группе, ошибочно установлен срок полезного использования - 80 месяцев.

Правильный срок полезного использования - 60 месяцев.

Сумма амортизации, начисленная за период с апреля по декабрь 2009 г. исходя из срока полезного использования 80 мес., - 80 000 руб.

Сумма амортизации, начисленная за период с апреля по декабрь 2009 г. исходя из срока полезного использования 60 мес., - 100 000 руб.

Выявленная ошибка привела к тому, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 г. сумма амортизации была занижена на 20 000 руб.

Порядок исправления этой ошибки зависит от того, какая сумма налога на прибыль была уплачена организацией по итогам 2009 г.

Вариант 1.

По декларации за 2009 г. налоговая база по налогу на прибыль составила 100 000 руб., а сумма налога к уплате - 20 000 руб. (строка 180 листа 02 Декларации по налогу на прибыль за 2009 г.).

Если бы в расходах 2009 г. была учтена правильная сумма амортизации в размере 100 000 руб., то налоговая база за 2009 г. составила бы 80 000 руб., а сумма налога на прибыль - 16 000 руб.

Таким образом, выявленная ошибка привела к излишней уплате налога за 2009 г. В этой связи организация может учесть сумму недоначисленной амортизации за 2009 г. в размере 20 000 руб. при расчете налоговой базы за 2010 г. (включить эту сумму в расходы 2010 г.).

Вариант 2.

По итогам 2009 г. был выявлен убыток в сумме 100 000 руб. Соответственно, сумма налога к уплате по итогам года равна нулю.

Если бы в расходах 2009 г. была учтена правильная сумма амортизации в размере 100 000 руб., то сумма убытка за 2009 г. составила бы 120 000 руб.

Таким образом, выявленная ошибка не привела к излишней уплате налога за 2009 г. В этой связи организация не может включить сумму недоначисленной за 2009 г. амортизации в расходы 2010 г. В этой ситуации есть только один способ исправления ошибки - в налоговую инспекцию следует сдать уточненную декларацию за 2009 г., указав в ней правильную сумму расходов в Приложении 2 к листу 02 и в самом листе 02, а также правильную сумму убытка.

Вариант 3.

По декларации за 2009 г. налоговая база по налогу на прибыль составила 10 000 руб., а сумма налога к уплате - 2000 руб. (строка 180 листа 02 Декларации по налогу на прибыль за 2009 г.).

Если бы в расходах 2009 г. была учтена правильная сумма амортизации в размере 100 000 руб., то налоговая база за 2009 г., а следовательно, и сумма налога к уплате по итогам 2009 г. были бы равны нулю. При этом по итогам 2009 г. был бы выявлен убыток в сумме 10 000 руб.

Выявленная ошибка привела к излишней уплате налога за 2009 г. В этой связи организация, на наш взгляд, может учесть всю сумму недоначисленной амортизации за 2009 г. в размере 20 000 руб. при расчете налоговой базы за 2010 г. (включить эту сумму в расходы 2010 г.) <*>.

--------------------------------

<*> Заметим, что в этом варианте сумма неучтенного расхода 2009 г. превышает размер налоговой базы 2009 г. Однако выявленная ошибка все же привела к излишней уплате налога. В этой связи положения п. 1 ст. 54 НК РФ, на наш взгляд, позволяют исправить эту ошибку в том периоде, когда она была обнаружена.

Итак, если организация вовремя не учла какие-то расходы и это привело к излишней уплате налога на прибыль, то с 2010 г. эти расходы можно учесть в периоде, когда была обнаружена соответствующая ошибка.

При этом возникает естественный вопрос: по какой статье должны учитываться своевременно не учтенные расходы предыдущих периодов?

Минфин России считает, что такие расходы должны отражаться в составе соответствующей группы (вида) расходов (расходы на оплату труда, амортизация, внереализационные расходы и т.д.) отчетного (налогового) периода, в котором выявлена ошибка (Письма Минфина России от 30.07.2010 N 03-03-06/1/498, от 18.03.2010 N 03-03-06/1/148).

Однако, на наш взгляд, правильнее отражать такие расходы в составе внереализационных как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Отметим, что в большинстве случаев выбор статьи учета расходов принципиального значения не имеет. Однако есть ситуации, когда отражение расходов по той или иной статье влияет на размер налоговой базы. Например, если речь идет о расходах, которые принимаются в целях налогообложения в пределах норматива.

Представим такую ситуацию.

В июле 2010 г. бухгалтер обнаружил, что в расходах 2009 г. не были учтены расходы по размещению рекламы в вагонах метро на сумму 50 000 руб. (акт сдачи-приемки соответствующих услуг подписан сторонами 25 декабря 2009 г.).

Расходы на рекламу в метро относятся к расходам на прочие виды рекламы, которые принимаются в целях налогообложения прибыли в пределах 1% выручки. По данным 2009 г., выручка от реализации составила 10 000 000 руб. Соответственно, при расчете налоговой базы за 2009 г. организация могла учесть расходы на прочие виды рекламы в сумме 100 000 руб.

До выявления ошибки в расходах 2009 г. были учтены расходы на прочие виды рекламы в сумме 70 000 руб. Соответственно, общая сумма расходов на прочие виды рекламы за 2009 г. с учетом выявленных 50 000 руб. составила 120 000 руб. В такой ситуации организация имеет право довключить в состав расходов не всю выявленную сумму в размере 50 000 руб., а только часть в размере 30 000 руб.

Допустим, что выявленная ошибка привела к излишней уплате налога на прибыль за 2009 г. и организация, пользуясь новым правилом п. 1 ст. 54 НК РФ, исправляет ее в текущем периоде. То есть не учтенная в 2009 г. сумма расходов на прочие виды рекламы в размере 30 000 руб. включается в состав расходов в 2010 г.

Предположим, что по итогам 2010 г. показатель выручки от реализации составил 15 000 000 руб. Сумма расходов на прочие виды рекламы, понесенных в 2010 г., - 140 000 руб. Предельный размер расходов на прочие виды рекламы при расчете налоговой базы за 2010 г. - 150 000 руб. (15 000 000 руб. x 1%).

Если организация при расчете налоговой базы за 2010 г., руководствуясь разъяснениями Минфина России, отразит не учтенные в 2009 г. расходы на рекламу по статье "Прочие виды рекламы", то суммарная величина таких расходов в 2010 г. составит 170 000 руб. (140 000 руб. - расходы, понесенные в 2010 г., 30 000 руб. - своевременно не учтенные расходы 2009 г.). Поскольку эти расходы нормируются, при расчете налоговой базы за 2010 г. в расходах будет учтено только 150 000 руб. (20 000 руб. останутся не учтенными).

Если же расходы 2009 г. отразить в 2010 г. как внереализационные, тогда при расчете налоговой базы за 2010 г. организация учтет всю сумму понесенных в 2010 г. расходов на прочие виды рекламы (140 000 руб.), а также всю сумму своевременно неучтенных расходов 2009 г. (30 000 руб.).

На наш взгляд, второй вариант является более правильным. Расходы прошлых налоговых периодов не должны влиять на порядок учета нормируемых расходов текущего налогового периода.

К излишней уплате налога на прибыль могут привести и излишне учтенные доходы.

Такая ситуация может иметь место, например, в случае предоставления скидок на уже отгруженные покупателю товары с изменением их цены.

В Письме Минфина России от 23.06.2010 N 03-07-11/267 разъясняется, что последующее изменение договора купли-продажи, согласно которому цена товара уменьшена, ведет к уменьшению ранее признанных доходов от реализации в налоговом учете продавца. В результате образуется искажение налоговой базы по налогу на прибыль за прошлый отчетный (налоговый) период, приведшее к излишней уплате указанного налога. Поэтому продавец, предоставивший скидку в виде уменьшения цены единицы товара с внесением изменений в договор купли-продажи, вправе скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль в периоде внесения изменений в указанный договор.

Осуществляя такую корректировку, налогоплательщик отражает сумму, на которую уменьшились его доходы от реализации (сумму скидки), в составе внереализационных расходов как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде, и отражает ее по строке 301 Приложения 2 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль.

Как быть, если обнаружены сразу несколько ошибок (искажений), повлекших как занижение, так и завышение налоговой базы и суммы налога, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам?

Минфин России считает, что уточнение налоговой базы и суммы налога должно производиться в разрезе каждой обнаруженной ошибки (искажения). При этом ошибки (искажения), повлекшие занижение налоговой базы и суммы налога, отражаются в периоде, в котором они были совершены, если этот период известен (Письма Минфина России от 05.05.2010 N 03-02-07/1-216, N 03-07-06/86, N 03-07-06/85, N 03-07-06/84).

Пример 1.13. В условиях примера 1.12 предположим, что в 2009 г. еще один объект был включен не в ту амортизационную группу - в 5-ю вместо 6-й.

Допущенная ошибка привела к тому, что сумма амортизации по этому объекту в 2009 г. была завышена на 15 000 руб.

В итоге имеем следующее. В августе 2010 г. обнаружены две ошибки.

Ошибка N 1 - выявлена сумма амортизации, которая ошибочно не была учтена в расходах в 2009 г., в размере 20 000 руб.

Ошибка N 2 - выявлена сумма амортизации, которая была ошибочно учтена в расходах в 2009 г., в сумме 15 000 руб.

По декларации за 2009 г. налоговая база по налогу на прибыль составила 100 000 руб., а сумма налога к уплате - 20 000 руб. (строка 180 листа 02 Декларации по налогу на прибыль за 2009 г.).

Учитывая позицию Минфина России, пересчет налоговой базы следует производить в разрезе каждой ошибки отдельно.

Исправляем ошибку N 1. Эта ошибка привела к излишней уплате налога за 2009 г. В этой связи организация может учесть сумму недоначисленной амортизации за 2009 г. в размере 20 000 руб. при расчете налоговой базы за 2010 г. (включить эту сумму в расходы 2010 г.).

Исправляем ошибку N 2. Эта ошибка привела к занижению налоговой базы за 2009 г. на 15 000 руб., следовательно, организация должна произвести перерасчет налоговой базы за 2009 г., уменьшив сумму расходов 2009 г. на 15 000 руб. В результате налоговая база за 2009 г. увеличится на 15 000 руб. Соответственно, исправление этой ошибки приведет к образованию недоимки по налогу на прибыль за 2009 г. в сумме 3000 руб.

Заметим, что в условиях рассмотренного примера организации выгоднее обе ошибки исправлять в периоде их совершения.

В этом случае величина расходов 2009 г. будет увеличена на 20 000 руб. (дополнительная амортизация по первому объекту) и уменьшена на 15 000 руб. (излишняя амортизация по второму объекту). В итоге величина расходов 2009 г. будет увеличена на 5000 руб., а налоговая база за 2009 г. уменьшена на эту же сумму. Соответственно, сумма налога на прибыль по уточненной декларации за 2009 г. уменьшится на 1000 руб. по сравнению с той, что была отражена в первоначальной декларации. Доплачивать налог в этом случае не придется.

В связи с новой формулировкой п. 1 ст. 54 НК РФ у многих возник вопрос: можно ли, воспользовавшись п. 1 ст. 54 НК РФ, заявить в текущем периоде вычет по НДС по счету-фактуре, полученному от поставщика в прошлых периодах?

Допустим, организация в декабре 2009 г. приобрела товары на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Товары были приняты к учету в декабре, счет-фактура получен от поставщика также в декабре. При этом полученный счет-фактура не был отражен в книге покупок за IV квартал 2009 г. и, соответственно, сумма НДС по данному счету-фактуре не была заявлена к вычету.

Данная ошибка (назовем ее так) была обнаружена бухгалтером в августе 2010 г. Может ли бухгалтер, воспользовавшись п. 1 ст. 54 НК РФ, зарегистрировать этот счет-фактуру в книге покупок в августе 2010 г. и включить сумму НДС, указанную в нем, в состав вычетов в III квартале 2010 г.?

На наш взгляд, так поступить нельзя.

Дело в том, что в п. 1 ст. 54 НК РФ идет речь об ошибках (искажениях) в исчислении налоговой базы.

А применение налоговых вычетов по НДС к исчислению налоговой базы никакого отношения не имеет. Налоговая база по НДС определяется по правилам, установленным ст. ст. 153 - 162 НК РФ. Сумма НДС, подлежащая уплате с налоговой базы, определяется по правилам ст. 166 НК РФ. И затем эта сумма НДС уменьшается на налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ).

Таким образом, несвоевременное использование права на вычет не является ошибкой в исчислении налоговой базы. Поэтому нормы п. 1 ст. 54 НК РФ к вычетам не применяются.

Заметим, что Минфин России придерживается по этому вопросу аналогичной позиции (Письмо Минфина России от 25.08.2010 N 03-07-11/363).

Практические рекомендации. Нормы п. 1 ст. 54 НК РФ, позволяющие исправлять ошибки прошлых периодов в том периоде, когда они были обнаружены, не применяются к ошибкам, связанным с применением налоговых вычетов по НДС.