3.2.2.1. Продавец

Если стоимость товаров (работ, услуг) определена в условных единицах, а оплата производится покупателем полностью или частично уже после отгрузки товаров (работ, услуг) в рублях по курсу, определяемому в момент оплаты, в учете продавца будут образовываться суммовые разницы.

И естественно, встает вопрос о том, как эти суммовые разницы влияют на налоговую базу по НДС у продавца.

В течение длительного периода времени подход Минфина и налоговых органов был таков: положительные суммовые разницы увеличивают налоговую базу по НДС, а отрицательные ее не уменьшают.

В Письме Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116 (доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@) указано, что при учетной политике "по отгрузке" <*> уменьшать сумму налога, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (работы, услуги), оснований не имеется.

--------------------------------

<*> С 2006 г. все налогоплательщики уплачивают НДС "по отгрузке".

Если же возникнет положительная суммовая разница, она подлежит включению в налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ как сумма, связанная с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Позднее этот подход был подтвержден в Письме Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/74.

Однако в 2009 г. ситуация изменилась.

Сначала появилось Постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 N 9181/08, в котором судьи подтвердили правомерность уменьшения налоговой базы по НДС на величину отрицательных суммовых разниц.

Принимая это решение, суды, руководствуясь п. 1 ст. 40, ст. 41, п. 2 ст. 153, ст. 154 НК РФ, ст. 317 ГК РФ, пришли к выводу, что при реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, их цена и, следовательно, размер налоговой базы определяются на момент осуществления платежа.

Исчисленная же на дату отгрузки цена товара (работ, услуг), указанная в счете-фактуре на основании ст. 167 НК РФ, является не стоимостью товара (работ, услуг), которая учитывается при определении налоговой базы по НДС в силу положений п. 1 ст. 154 НК РФ, а некоей условной величиной, подлежащей корректировке в момент поступления платежа.

Потом ФНС России выпустила Письмо от 24.08.2009 N 3-1-07/674, из которого следовало, что налоговые органы решили в своей работе руководствоваться изложенной выше позицией Президиума ВАС РФ.

В Письме был предложен следующий порядок исчисления НДС продавцом.

В момент отгрузки товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных единицах, налогоплательщик-продавец определяет налоговую базу исходя из стоимости товаров (работ, услуг) в рублях по курсу условной единицы на момент отгрузки и отражает ее в книге продаж в периоде отгрузки.

После получения оплаты продавец определяет величину суммовой разницы и корректирует на эту величину текущую выручку того налогового периода, в котором получена предоплата. Если суммовая разница положительная, то она отражается в книге продаж со знаком "плюс", если разница отрицательная - со знаком "минус". При этом никаких изменений в книгу продаж за тот период, когда была произведена отгрузка, вносить не нужно.

Но на этом история, увы, не закончилась. И конец у нее на сегодняшний день не "счастливый".

Дело в том, что упомянутое Письмо ФНС на практике не применяется. В Письме Минфина России от 07.06.2010 N 03-07-09/35 указано, что это Письмо ФНС России поступало в Минфин России на согласование и налогоплательщикам не направлялось, поскольку согласовано не было.

А Минфин России в 2010 г. предложил следующий подход.

Чиновники считают, что отрицательная суммовая разница уменьшает налоговую базу, исчисленную в момент отгрузки, только в том случае, если оплата поступила в том же квартале, в котором была произведена отгрузка.

Если же до конца того квартала, в котором товары (работы, услуги) были отгружены, оплата за них не поступила, то при поступлении денег в следующих налоговых периодах отрицательные суммовые разницы налоговую базу по НДС у продавца не уменьшают.

Эта позиция нашла свое отражение в Письме Минфина России от 01.07.2010 N 03-07-11/278.

В итоге в настоящее время уменьшение налоговой базы по НДС на отрицательные суммовые разницы, возникшие в кварталах, следующих за тем, в котором имела место отгрузка, скорее всего, приведет к спору с налоговым органом.

При этом, учитывая позицию Президиума ВАС РФ, шансы на выигрыш такого спора в суде для налогоплательщика практически стопроцентны.

Практическая рекомендация. Уменьшение налоговой базы на отрицательные суммовые разницы, как и прежде, чревато претензиями со стороны налоговых органов.

Если вопрос о порядке налогообложения отрицательных суммовых разниц продолжает оставаться в ряду спорных, порядок налогообложения положительных разниц, казалось бы, предельно понятен. Они включаются в налоговую базу по НДС в том периоде, когда поступила оплата от покупателя.

Но и здесь остается одна неясность: как квалифицировать эту сумму в контексте гл. 21 НК РФ?

По какой строке отражать ее в Декларации по НДС?

В принципе есть два варианта:

1) квалифицировать положительную разницу как выручку от реализации и отражать ее в Декларации по НДС в п. 1 разд. 3 (по строке 010 или 020);

2) квалифицировать положительную разницу как сумму, связанную с расчетами по оплате налогооблагаемых товаров (работ, услуг) (ст. 162 НК РФ). В этом случае она должна отражаться в разд. 3 Декларации по НДС в п. 5 (строка 080).

На наш взгляд, учитывая разъяснения Минфина России, организации проще идти по второму варианту. Он предполагает следующий порядок действий.

В момент поступления денег от покупателя продавец высчитывает положительную суммовую разницу, выписывает на эту разницу счет-фактуру (в одном экземпляре, только для себя) и отражает его в своей книге продаж в том периоде, когда получены деньги.

В налоговую базу по НДС в этом случае включается вся сумма разницы, а НДС, подлежащий уплате в бюджет, исчисляется с применением расчетных ставок 18/118 или 10/110 (в зависимости от того, по какой ставке облагаются НДС отгруженные товары (работы, услуги)).

Если стоимость товаров (работ, услуг) определена в условных единицах, а оплата производится покупателем полностью или частично уже после отгрузки товаров (работ, услуг) в рублях по курсу, определяемому в момент оплаты, в учете продавца будут образовываться суммовые разницы.

И естественно, встает вопрос о том, как эти суммовые разницы влияют на налоговую базу по НДС у продавца.

В течение длительного периода времени подход Минфина и налоговых органов был таков: положительные суммовые разницы увеличивают налоговую базу по НДС, а отрицательные ее не уменьшают.

В Письме Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116 (доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@) указано, что при учетной политике "по отгрузке" <*> уменьшать сумму налога, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (работы, услуги), оснований не имеется.

--------------------------------

<*> С 2006 г. все налогоплательщики уплачивают НДС "по отгрузке".

Если же возникнет положительная суммовая разница, она подлежит включению в налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ как сумма, связанная с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Позднее этот подход был подтвержден в Письме Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/74.

Однако в 2009 г. ситуация изменилась.

Сначала появилось Постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 N 9181/08, в котором судьи подтвердили правомерность уменьшения налоговой базы по НДС на величину отрицательных суммовых разниц.

Принимая это решение, суды, руководствуясь п. 1 ст. 40, ст. 41, п. 2 ст. 153, ст. 154 НК РФ, ст. 317 ГК РФ, пришли к выводу, что при реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, их цена и, следовательно, размер налоговой базы определяются на момент осуществления платежа.

Исчисленная же на дату отгрузки цена товара (работ, услуг), указанная в счете-фактуре на основании ст. 167 НК РФ, является не стоимостью товара (работ, услуг), которая учитывается при определении налоговой базы по НДС в силу положений п. 1 ст. 154 НК РФ, а некоей условной величиной, подлежащей корректировке в момент поступления платежа.

Потом ФНС России выпустила Письмо от 24.08.2009 N 3-1-07/674, из которого следовало, что налоговые органы решили в своей работе руководствоваться изложенной выше позицией Президиума ВАС РФ.

В Письме был предложен следующий порядок исчисления НДС продавцом.

В момент отгрузки товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных единицах, налогоплательщик-продавец определяет налоговую базу исходя из стоимости товаров (работ, услуг) в рублях по курсу условной единицы на момент отгрузки и отражает ее в книге продаж в периоде отгрузки.

После получения оплаты продавец определяет величину суммовой разницы и корректирует на эту величину текущую выручку того налогового периода, в котором получена предоплата. Если суммовая разница положительная, то она отражается в книге продаж со знаком "плюс", если разница отрицательная - со знаком "минус". При этом никаких изменений в книгу продаж за тот период, когда была произведена отгрузка, вносить не нужно.

Но на этом история, увы, не закончилась. И конец у нее на сегодняшний день не "счастливый".

Дело в том, что упомянутое Письмо ФНС на практике не применяется. В Письме Минфина России от 07.06.2010 N 03-07-09/35 указано, что это Письмо ФНС России поступало в Минфин России на согласование и налогоплательщикам не направлялось, поскольку согласовано не было.

А Минфин России в 2010 г. предложил следующий подход.

Чиновники считают, что отрицательная суммовая разница уменьшает налоговую базу, исчисленную в момент отгрузки, только в том случае, если оплата поступила в том же квартале, в котором была произведена отгрузка.

Если же до конца того квартала, в котором товары (работы, услуги) были отгружены, оплата за них не поступила, то при поступлении денег в следующих налоговых периодах отрицательные суммовые разницы налоговую базу по НДС у продавца не уменьшают.

Эта позиция нашла свое отражение в Письме Минфина России от 01.07.2010 N 03-07-11/278.

В итоге в настоящее время уменьшение налоговой базы по НДС на отрицательные суммовые разницы, возникшие в кварталах, следующих за тем, в котором имела место отгрузка, скорее всего, приведет к спору с налоговым органом.

При этом, учитывая позицию Президиума ВАС РФ, шансы на выигрыш такого спора в суде для налогоплательщика практически стопроцентны.

Практическая рекомендация. Уменьшение налоговой базы на отрицательные суммовые разницы, как и прежде, чревато претензиями со стороны налоговых органов.

Если вопрос о порядке налогообложения отрицательных суммовых разниц продолжает оставаться в ряду спорных, порядок налогообложения положительных разниц, казалось бы, предельно понятен. Они включаются в налоговую базу по НДС в том периоде, когда поступила оплата от покупателя.

Но и здесь остается одна неясность: как квалифицировать эту сумму в контексте гл. 21 НК РФ?

По какой строке отражать ее в Декларации по НДС?

В принципе есть два варианта:

1) квалифицировать положительную разницу как выручку от реализации и отражать ее в Декларации по НДС в п. 1 разд. 3 (по строке 010 или 020);

2) квалифицировать положительную разницу как сумму, связанную с расчетами по оплате налогооблагаемых товаров (работ, услуг) (ст. 162 НК РФ). В этом случае она должна отражаться в разд. 3 Декларации по НДС в п. 5 (строка 080).

На наш взгляд, учитывая разъяснения Минфина России, организации проще идти по второму варианту. Он предполагает следующий порядок действий.

В момент поступления денег от покупателя продавец высчитывает положительную суммовую разницу, выписывает на эту разницу счет-фактуру (в одном экземпляре, только для себя) и отражает его в своей книге продаж в том периоде, когда получены деньги.

В налоговую базу по НДС в этом случае включается вся сумма разницы, а НДС, подлежащий уплате в бюджет, исчисляется с применением расчетных ставок 18/118 или 10/110 (в зависимости от того, по какой ставке облагаются НДС отгруженные товары (работы, услуги)).