3.2.2.1. Продавец

К оглавлению1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 
17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 
34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 
51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 
68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84 
85 86 87 88 89 90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101 
102 103 104 105 106 107 108 109 110 111 112 113 114 115 116 117 118 
119 120 121 122 123 124 125 126 127 128 129 130 131 132 133 134 135 
136 137 138 139 140 141 142 143 144 145 146 147 148 149 150 151 152 
153 154 155 156 157 158 159 160 161 162 163 164 165 166 167 168 169 
170 171 172 173 174 175 176 177 178 179 180 181 182 183 184 185 186 
187 188 189 190 

Если стоимость товаров (работ, услуг) определена в условных единицах, а оплата производится покупателем полностью или частично уже после отгрузки товаров (работ, услуг) в рублях по курсу, определяемому в момент оплаты, в учете продавца будут образовываться суммовые разницы.

И естественно, встает вопрос о том, как эти суммовые разницы влияют на налоговую базу по НДС у продавца.

В течение длительного периода времени подход Минфина и налоговых органов был таков: положительные суммовые разницы увеличивают налоговую базу по НДС, а отрицательные ее не уменьшают.

В Письме Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116 (доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@) указано, что при учетной политике "по отгрузке" <*> уменьшать сумму налога, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (работы, услуги), оснований не имеется.

--------------------------------

<*> С 2006 г. все налогоплательщики уплачивают НДС "по отгрузке".

Если же возникнет положительная суммовая разница, она подлежит включению в налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ как сумма, связанная с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Позднее этот подход был подтвержден в Письме Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/74.

Однако в 2009 г. ситуация изменилась.

Сначала появилось Постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 N 9181/08, в котором судьи подтвердили правомерность уменьшения налоговой базы по НДС на величину отрицательных суммовых разниц.

Принимая это решение, суды, руководствуясь п. 1 ст. 40, ст. 41, п. 2 ст. 153, ст. 154 НК РФ, ст. 317 ГК РФ, пришли к выводу, что при реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, их цена и, следовательно, размер налоговой базы определяются на момент осуществления платежа.

Исчисленная же на дату отгрузки цена товара (работ, услуг), указанная в счете-фактуре на основании ст. 167 НК РФ, является не стоимостью товара (работ, услуг), которая учитывается при определении налоговой базы по НДС в силу положений п. 1 ст. 154 НК РФ, а некоей условной величиной, подлежащей корректировке в момент поступления платежа.

Потом ФНС России выпустила Письмо от 24.08.2009 N 3-1-07/674, из которого следовало, что налоговые органы решили в своей работе руководствоваться изложенной выше позицией Президиума ВАС РФ.

В Письме был предложен следующий порядок исчисления НДС продавцом.

В момент отгрузки товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных единицах, налогоплательщик-продавец определяет налоговую базу исходя из стоимости товаров (работ, услуг) в рублях по курсу условной единицы на момент отгрузки и отражает ее в книге продаж в периоде отгрузки.

После получения оплаты продавец определяет величину суммовой разницы и корректирует на эту величину текущую выручку того налогового периода, в котором получена предоплата. Если суммовая разница положительная, то она отражается в книге продаж со знаком "плюс", если разница отрицательная - со знаком "минус". При этом никаких изменений в книгу продаж за тот период, когда была произведена отгрузка, вносить не нужно.

Но на этом история, увы, не закончилась. И конец у нее на сегодняшний день не "счастливый".

Дело в том, что упомянутое Письмо ФНС на практике не применяется. В Письме Минфина России от 07.06.2010 N 03-07-09/35 указано, что это Письмо ФНС России поступало в Минфин России на согласование и налогоплательщикам не направлялось, поскольку согласовано не было.

А Минфин России в 2010 г. предложил следующий подход.

Чиновники считают, что отрицательная суммовая разница уменьшает налоговую базу, исчисленную в момент отгрузки, только в том случае, если оплата поступила в том же квартале, в котором была произведена отгрузка.

Если же до конца того квартала, в котором товары (работы, услуги) были отгружены, оплата за них не поступила, то при поступлении денег в следующих налоговых периодах отрицательные суммовые разницы налоговую базу по НДС у продавца не уменьшают.

Эта позиция нашла свое отражение в Письме Минфина России от 01.07.2010 N 03-07-11/278.

В итоге в настоящее время уменьшение налоговой базы по НДС на отрицательные суммовые разницы, возникшие в кварталах, следующих за тем, в котором имела место отгрузка, скорее всего, приведет к спору с налоговым органом.

При этом, учитывая позицию Президиума ВАС РФ, шансы на выигрыш такого спора в суде для налогоплательщика практически стопроцентны.

Практическая рекомендация. Уменьшение налоговой базы на отрицательные суммовые разницы, как и прежде, чревато претензиями со стороны налоговых органов.

Если вопрос о порядке налогообложения отрицательных суммовых разниц продолжает оставаться в ряду спорных, порядок налогообложения положительных разниц, казалось бы, предельно понятен. Они включаются в налоговую базу по НДС в том периоде, когда поступила оплата от покупателя.

Но и здесь остается одна неясность: как квалифицировать эту сумму в контексте гл. 21 НК РФ?

По какой строке отражать ее в Декларации по НДС?

В принципе есть два варианта:

1) квалифицировать положительную разницу как выручку от реализации и отражать ее в Декларации по НДС в п. 1 разд. 3 (по строке 010 или 020);

2) квалифицировать положительную разницу как сумму, связанную с расчетами по оплате налогооблагаемых товаров (работ, услуг) (ст. 162 НК РФ). В этом случае она должна отражаться в разд. 3 Декларации по НДС в п. 5 (строка 080).

На наш взгляд, учитывая разъяснения Минфина России, организации проще идти по второму варианту. Он предполагает следующий порядок действий.

В момент поступления денег от покупателя продавец высчитывает положительную суммовую разницу, выписывает на эту разницу счет-фактуру (в одном экземпляре, только для себя) и отражает его в своей книге продаж в том периоде, когда получены деньги.

В налоговую базу по НДС в этом случае включается вся сумма разницы, а НДС, подлежащий уплате в бюджет, исчисляется с применением расчетных ставок 18/118 или 10/110 (в зависимости от того, по какой ставке облагаются НДС отгруженные товары (работы, услуги)).

Если стоимость товаров (работ, услуг) определена в условных единицах, а оплата производится покупателем полностью или частично уже после отгрузки товаров (работ, услуг) в рублях по курсу, определяемому в момент оплаты, в учете продавца будут образовываться суммовые разницы.

И естественно, встает вопрос о том, как эти суммовые разницы влияют на налоговую базу по НДС у продавца.

В течение длительного периода времени подход Минфина и налоговых органов был таков: положительные суммовые разницы увеличивают налоговую базу по НДС, а отрицательные ее не уменьшают.

В Письме Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116 (доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@) указано, что при учетной политике "по отгрузке" <*> уменьшать сумму налога, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (работы, услуги), оснований не имеется.

--------------------------------

<*> С 2006 г. все налогоплательщики уплачивают НДС "по отгрузке".

Если же возникнет положительная суммовая разница, она подлежит включению в налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ как сумма, связанная с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Позднее этот подход был подтвержден в Письме Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/74.

Однако в 2009 г. ситуация изменилась.

Сначала появилось Постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 N 9181/08, в котором судьи подтвердили правомерность уменьшения налоговой базы по НДС на величину отрицательных суммовых разниц.

Принимая это решение, суды, руководствуясь п. 1 ст. 40, ст. 41, п. 2 ст. 153, ст. 154 НК РФ, ст. 317 ГК РФ, пришли к выводу, что при реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, их цена и, следовательно, размер налоговой базы определяются на момент осуществления платежа.

Исчисленная же на дату отгрузки цена товара (работ, услуг), указанная в счете-фактуре на основании ст. 167 НК РФ, является не стоимостью товара (работ, услуг), которая учитывается при определении налоговой базы по НДС в силу положений п. 1 ст. 154 НК РФ, а некоей условной величиной, подлежащей корректировке в момент поступления платежа.

Потом ФНС России выпустила Письмо от 24.08.2009 N 3-1-07/674, из которого следовало, что налоговые органы решили в своей работе руководствоваться изложенной выше позицией Президиума ВАС РФ.

В Письме был предложен следующий порядок исчисления НДС продавцом.

В момент отгрузки товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных единицах, налогоплательщик-продавец определяет налоговую базу исходя из стоимости товаров (работ, услуг) в рублях по курсу условной единицы на момент отгрузки и отражает ее в книге продаж в периоде отгрузки.

После получения оплаты продавец определяет величину суммовой разницы и корректирует на эту величину текущую выручку того налогового периода, в котором получена предоплата. Если суммовая разница положительная, то она отражается в книге продаж со знаком "плюс", если разница отрицательная - со знаком "минус". При этом никаких изменений в книгу продаж за тот период, когда была произведена отгрузка, вносить не нужно.

Но на этом история, увы, не закончилась. И конец у нее на сегодняшний день не "счастливый".

Дело в том, что упомянутое Письмо ФНС на практике не применяется. В Письме Минфина России от 07.06.2010 N 03-07-09/35 указано, что это Письмо ФНС России поступало в Минфин России на согласование и налогоплательщикам не направлялось, поскольку согласовано не было.

А Минфин России в 2010 г. предложил следующий подход.

Чиновники считают, что отрицательная суммовая разница уменьшает налоговую базу, исчисленную в момент отгрузки, только в том случае, если оплата поступила в том же квартале, в котором была произведена отгрузка.

Если же до конца того квартала, в котором товары (работы, услуги) были отгружены, оплата за них не поступила, то при поступлении денег в следующих налоговых периодах отрицательные суммовые разницы налоговую базу по НДС у продавца не уменьшают.

Эта позиция нашла свое отражение в Письме Минфина России от 01.07.2010 N 03-07-11/278.

В итоге в настоящее время уменьшение налоговой базы по НДС на отрицательные суммовые разницы, возникшие в кварталах, следующих за тем, в котором имела место отгрузка, скорее всего, приведет к спору с налоговым органом.

При этом, учитывая позицию Президиума ВАС РФ, шансы на выигрыш такого спора в суде для налогоплательщика практически стопроцентны.

Практическая рекомендация. Уменьшение налоговой базы на отрицательные суммовые разницы, как и прежде, чревато претензиями со стороны налоговых органов.

Если вопрос о порядке налогообложения отрицательных суммовых разниц продолжает оставаться в ряду спорных, порядок налогообложения положительных разниц, казалось бы, предельно понятен. Они включаются в налоговую базу по НДС в том периоде, когда поступила оплата от покупателя.

Но и здесь остается одна неясность: как квалифицировать эту сумму в контексте гл. 21 НК РФ?

По какой строке отражать ее в Декларации по НДС?

В принципе есть два варианта:

1) квалифицировать положительную разницу как выручку от реализации и отражать ее в Декларации по НДС в п. 1 разд. 3 (по строке 010 или 020);

2) квалифицировать положительную разницу как сумму, связанную с расчетами по оплате налогооблагаемых товаров (работ, услуг) (ст. 162 НК РФ). В этом случае она должна отражаться в разд. 3 Декларации по НДС в п. 5 (строка 080).

На наш взгляд, учитывая разъяснения Минфина России, организации проще идти по второму варианту. Он предполагает следующий порядок действий.

В момент поступления денег от покупателя продавец высчитывает положительную суммовую разницу, выписывает на эту разницу счет-фактуру (в одном экземпляре, только для себя) и отражает его в своей книге продаж в том периоде, когда получены деньги.

В налоговую базу по НДС в этом случае включается вся сумма разницы, а НДС, подлежащий уплате в бюджет, исчисляется с применением расчетных ставок 18/118 или 10/110 (в зависимости от того, по какой ставке облагаются НДС отгруженные товары (работы, услуги)).