5.3. Исполнение организацией обязанностей налогового агента

Организация признается налоговым агентом по НДФЛ в отношении всех физических лиц, которым она выплачивает доходы.

Исключение из общего правила составляют доходы, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ.

Налоговый агент обязан перечислить сумму исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счета налогового агента в банке на счета налогоплательщиков либо по их поручению на счета третьих лиц в банке.

Неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязанностей налогового агента чревато для организации следующими неблагоприятными последствиями:

- организация может быть привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ;

- с организации могут быть взысканы пени на несвоевременное перечисление суммы налога.

Сначала рассмотрим порядок привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ.

До 2 сентября 2010 г. ст. 123 НК РФ была предусмотрена ответственность лишь за неправомерное неперечисление налога в установленный срок. За это нарушение предусматривался штраф в размере 20% суммы, подлежащей перечислению.

Ответственность за неправомерное неудержание сумм налога налоговым агентом законодательством предусмотрена не была. И если налоговые органы пытались привлечь к ответственности налогового агента, не удержавшего налог с налогоплательщика, то суды, как правило, налоговиков не поддерживали (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 27.02.2010 N КА-А40/1259-10).

Однако со 2 сентября 2010 г. ситуация изменилась.

Новая редакция ст. 123 НК РФ, действующая со 2 сентября 2010 г. (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ), предусматривает ответственность и за неправомерное неперечисление, и за неправомерное неудержание суммы налога.

Штраф взыскивается в размере 20% суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Рассмотрим порядок привлечения к ответственности организации, которая НДФЛ удержала, но в бюджет своевременно не перечислила.

Можно ли организацию в такой ситуации оштрафовать по ст. 123 НК РФ?

Судебная практика идет по такому пути.

Если организация перечислила НДФЛ не вовремя, но до проведения налоговой проверки, состав правонарушения по ст. 123 НК РФ отсутствует (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.07.2009 N А32-10745/2008-33/163 (Определением ВАС РФ от 18.11.2009 N ВАС-14369/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

Более того, суды приходят к выводу, что ответственность не наступает и в том случае, если налог уплачен налоговым агентом после обнаружения налоговым органом факта неуплаты, но до составления акта проверки и принятия решения налоговым органом (Постановления ФАС Уральского округа от 14.01.2010 N Ф09-10817/09-С3, от 09.03.2010 N Ф09-1294/10-С3, ФАС Московского округа от 30.04.2010 N КА-А40/3967-10).

Например, ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 18.01.2010 N А44-2439/2009 указал, что в ситуации, когда организация одну часть удержанного налога перечислила до даты составления акта налоговой проверки, а другую - после этой даты, но до вынесения налоговым органом решения по акту, ответственность, предусмотренная ст. 123 НК РФ, также не наступает, поскольку вся сумма удержанного НДФЛ была уплачена до принятия решения.

Если к моменту принятия решения по акту налоговой проверки НДФЛ в бюджет так и не уплачен, правомерность привлечения организации к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ сомнений не вызывает.

Дополнительных пояснений требует и порядок взыскания пеней за несвоевременную уплату НДФЛ.

Ведь налоговый агент только исполняет обязанности по удержанию и перечислению налога в бюджет. Плательщиком же налога является физическое лицо - работник.

В 2010 г. в поддержку позиции, признающей правомерным начисление пеней на не удержанную налоговым агентом и не перечисленную (несвоевременно перечисленную) в бюджет сумму налога, выступил Президиум ВАС РФ (Постановление от 12.01.2010 N 12000/09).

В обоснование своей позиции суд привел следующие нормы законодательства.

В силу гл. 11 НК РФ пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Поскольку ст. 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени - это способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

По мнению Президиума ВАС РФ, пени как правовосстановительная мера государственного принуждения, носящая компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность. Обязанность по уплате в бюджет НДФЛ у налогового агента возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность у налогоплательщика.

Следовательно, отказ во взыскании пеней с налогового агента в случае неудержания им налога с выплаченного дохода не обеспечивал бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.

Таким образом, по мнению Президиума ВАС РФ, обязанность уплатить пени за несвоевременную уплату налога возникает у налогового агента даже в том случае, если он в нарушение своих обязанностей не удержит с налогоплательщика налог.

В обязанности налогового агента, помимо исчисления, удержания и перечисления налога в бюджет, входит также и учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику.

В силу п. 1 ст. 230 НК РФ налоговые агенты должны вести учет доходов, полученных от них физическими лицами, по форме, установленной Минфином России.

Однако соответствующая форма Минфином России не утверждена.

Последняя форма (1-НДФЛ) налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц была утверждена на 2003 г. Приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583.

В этой связи Минфин России разъяснил, что налоговые агенты для учета доходов, полученных от них физическими лицами, могут использовать самостоятельно разработанную форму или соответствующие разделы формы N 1-НДФЛ (Письма Минфина России от 20.07.2010 N 03-04-06/6-155, от 21.01.2010 N 03-04-08/4-6).

Налоговые агенты должны не только вести учет доходов, выплаченных физическим лицам, но и сообщать соответствующие сведения налоговым органам.

В этой связи постоянно возникает вопрос о том, должна ли организация вести учет доходов, не облагаемых НДФЛ. И должна ли она сообщать о выплате таких доходов налоговым органам.

Особенно часто этот вопрос возникает в связи с выплатой таких доходов, как материальная помощь или подарки, которые льготируются (освобождаются от НДФЛ) не в полном размере, а только в пределах 4000 руб. в год.

Если организация выплачивает физическим лицам доходы, которые не облагаются НДФЛ, то она налоговым агентом не признается.

Налоговый кодекс не обязывает лиц, не являющихся налоговыми агентами, представлять в налоговый орган сведения о полученных от них физическими лицами доходах. Этот вывод в полной мере распространяется и на доходы, перечисленные в п. 28 ст. 217 НК РФ (размер выплаты не превышает 4000 руб.).

Однако, поскольку наступление обязательства организации по удержанию НДФЛ с доходов, предусмотренных п. 28 ст. 217 НК РФ, связано с превышением установленного размера выплачиваемого этой организацией дохода (4000 руб.), организации следует вести персонифицированный учет таких доходов, полученных от нее физическими лицами.

В случае если стоимость (размер) доходов, предусмотренных п. 28 ст. 217 НК РФ, переданных (выплаченных) одному и тому же физическому лицу, превысит в налоговом периоде 4000 руб., организация будет признаваться налоговым агентом и, соответственно, исполнять обязанности, предусмотренные для налоговых агентов ст. 230 НК РФ.

Соответствующие разъяснения даны в Письмах Минфина России от 20.07.2010 N 03-04-06/6-155, от 29.01.2010 N 03-04-06/6-4.

Организация признается налоговым агентом по НДФЛ в отношении всех физических лиц, которым она выплачивает доходы.

Исключение из общего правила составляют доходы, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ.

Налоговый агент обязан перечислить сумму исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счета налогового агента в банке на счета налогоплательщиков либо по их поручению на счета третьих лиц в банке.

Неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязанностей налогового агента чревато для организации следующими неблагоприятными последствиями:

- организация может быть привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ;

- с организации могут быть взысканы пени на несвоевременное перечисление суммы налога.

Сначала рассмотрим порядок привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ.

До 2 сентября 2010 г. ст. 123 НК РФ была предусмотрена ответственность лишь за неправомерное неперечисление налога в установленный срок. За это нарушение предусматривался штраф в размере 20% суммы, подлежащей перечислению.

Ответственность за неправомерное неудержание сумм налога налоговым агентом законодательством предусмотрена не была. И если налоговые органы пытались привлечь к ответственности налогового агента, не удержавшего налог с налогоплательщика, то суды, как правило, налоговиков не поддерживали (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 27.02.2010 N КА-А40/1259-10).

Однако со 2 сентября 2010 г. ситуация изменилась.

Новая редакция ст. 123 НК РФ, действующая со 2 сентября 2010 г. (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ), предусматривает ответственность и за неправомерное неперечисление, и за неправомерное неудержание суммы налога.

Штраф взыскивается в размере 20% суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Рассмотрим порядок привлечения к ответственности организации, которая НДФЛ удержала, но в бюджет своевременно не перечислила.

Можно ли организацию в такой ситуации оштрафовать по ст. 123 НК РФ?

Судебная практика идет по такому пути.

Если организация перечислила НДФЛ не вовремя, но до проведения налоговой проверки, состав правонарушения по ст. 123 НК РФ отсутствует (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.07.2009 N А32-10745/2008-33/163 (Определением ВАС РФ от 18.11.2009 N ВАС-14369/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

Более того, суды приходят к выводу, что ответственность не наступает и в том случае, если налог уплачен налоговым агентом после обнаружения налоговым органом факта неуплаты, но до составления акта проверки и принятия решения налоговым органом (Постановления ФАС Уральского округа от 14.01.2010 N Ф09-10817/09-С3, от 09.03.2010 N Ф09-1294/10-С3, ФАС Московского округа от 30.04.2010 N КА-А40/3967-10).

Например, ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 18.01.2010 N А44-2439/2009 указал, что в ситуации, когда организация одну часть удержанного налога перечислила до даты составления акта налоговой проверки, а другую - после этой даты, но до вынесения налоговым органом решения по акту, ответственность, предусмотренная ст. 123 НК РФ, также не наступает, поскольку вся сумма удержанного НДФЛ была уплачена до принятия решения.

Если к моменту принятия решения по акту налоговой проверки НДФЛ в бюджет так и не уплачен, правомерность привлечения организации к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ сомнений не вызывает.

Дополнительных пояснений требует и порядок взыскания пеней за несвоевременную уплату НДФЛ.

Ведь налоговый агент только исполняет обязанности по удержанию и перечислению налога в бюджет. Плательщиком же налога является физическое лицо - работник.

В 2010 г. в поддержку позиции, признающей правомерным начисление пеней на не удержанную налоговым агентом и не перечисленную (несвоевременно перечисленную) в бюджет сумму налога, выступил Президиум ВАС РФ (Постановление от 12.01.2010 N 12000/09).

В обоснование своей позиции суд привел следующие нормы законодательства.

В силу гл. 11 НК РФ пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Поскольку ст. 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени - это способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

По мнению Президиума ВАС РФ, пени как правовосстановительная мера государственного принуждения, носящая компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность. Обязанность по уплате в бюджет НДФЛ у налогового агента возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность у налогоплательщика.

Следовательно, отказ во взыскании пеней с налогового агента в случае неудержания им налога с выплаченного дохода не обеспечивал бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.

Таким образом, по мнению Президиума ВАС РФ, обязанность уплатить пени за несвоевременную уплату налога возникает у налогового агента даже в том случае, если он в нарушение своих обязанностей не удержит с налогоплательщика налог.

В обязанности налогового агента, помимо исчисления, удержания и перечисления налога в бюджет, входит также и учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику.

В силу п. 1 ст. 230 НК РФ налоговые агенты должны вести учет доходов, полученных от них физическими лицами, по форме, установленной Минфином России.

Однако соответствующая форма Минфином России не утверждена.

Последняя форма (1-НДФЛ) налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц была утверждена на 2003 г. Приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583.

В этой связи Минфин России разъяснил, что налоговые агенты для учета доходов, полученных от них физическими лицами, могут использовать самостоятельно разработанную форму или соответствующие разделы формы N 1-НДФЛ (Письма Минфина России от 20.07.2010 N 03-04-06/6-155, от 21.01.2010 N 03-04-08/4-6).

Налоговые агенты должны не только вести учет доходов, выплаченных физическим лицам, но и сообщать соответствующие сведения налоговым органам.

В этой связи постоянно возникает вопрос о том, должна ли организация вести учет доходов, не облагаемых НДФЛ. И должна ли она сообщать о выплате таких доходов налоговым органам.

Особенно часто этот вопрос возникает в связи с выплатой таких доходов, как материальная помощь или подарки, которые льготируются (освобождаются от НДФЛ) не в полном размере, а только в пределах 4000 руб. в год.

Если организация выплачивает физическим лицам доходы, которые не облагаются НДФЛ, то она налоговым агентом не признается.

Налоговый кодекс не обязывает лиц, не являющихся налоговыми агентами, представлять в налоговый орган сведения о полученных от них физическими лицами доходах. Этот вывод в полной мере распространяется и на доходы, перечисленные в п. 28 ст. 217 НК РФ (размер выплаты не превышает 4000 руб.).

Однако, поскольку наступление обязательства организации по удержанию НДФЛ с доходов, предусмотренных п. 28 ст. 217 НК РФ, связано с превышением установленного размера выплачиваемого этой организацией дохода (4000 руб.), организации следует вести персонифицированный учет таких доходов, полученных от нее физическими лицами.

В случае если стоимость (размер) доходов, предусмотренных п. 28 ст. 217 НК РФ, переданных (выплаченных) одному и тому же физическому лицу, превысит в налоговом периоде 4000 руб., организация будет признаваться налоговым агентом и, соответственно, исполнять обязанности, предусмотренные для налоговых агентов ст. 230 НК РФ.

Соответствующие разъяснения даны в Письмах Минфина России от 20.07.2010 N 03-04-06/6-155, от 29.01.2010 N 03-04-06/6-4.