2.9.1. Выбор порядка учета расходов на ремонт.
К оглавлению1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 1617 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33
34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50
51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67
68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84
85 86 87 88 89 90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101
102 103 104 105 106 107 108 109 110 111 112 113 114 115 116 117 118
119 120 121 122 123 124 125 126 127 128 129 130 131 132 133 134 135
136 137 138 139 140 141 142 143 144 145 146 147 148 149 150 151 152
153 154 155 156 157 158 159 160 161 162 163 164 165 166 167 168 169
170 171 172 173 174 175 176 177 178 179 180 181 182 183 184 185 186
187 188 189 190
Создание резерва на ремонт
Нормативные документы, регулирующие порядок бухгалтерского учета основных средств, позволяют организациям при формировании учетной политики выбирать один из трех возможных вариантов учета расходов на ремонт основных средств:
1) сумма фактических затрат на ремонт может в полном объеме относиться в состав текущих расходов (как правило, расходов по обычным видам деятельности) того периода, в котором они были произведены;
2) организация может создавать резерв на проведение ремонта основных средств;
3) учет расходов на ремонт может вестись с применением счета расходов будущих периодов.
Практические рекомендации. Организация может выбрать для целей бухгалтерского учета любой из приведенных выше способов учета расходов на ремонт исходя из специфики своей деятельности, структуры и количества объектов основных средств, периодичности проведения ремонта. Выбранный способ должен быть зафиксирован в учетной политике, регулирующей порядок ведения бухгалтерского учета в данной организации.
Глава 25 НК РФ предусматривает два варианта учета расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения (ст. 260 НК РФ):
1) расходы на ремонт основных средств могут включаться в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат;
2) налогоплательщики могут формировать резерв под предстоящие ремонты основных средств для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного учета расходов на проведение ремонта основных средств.
Практические рекомендации. Выбранный организацией способ налогового учета расходов на ремонт должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике для целей налогообложения.
Если налогоплательщик принимает решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то в течение налогового периода (года) в состав прочих расходов равномерно списываются отчисления в резерв.
При этом фактически осуществленные затраты на ремонт в течение всего года списываются за счет средств резерва. Если сумма фактических затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превысит сумму созданного резерва, то сумма превышения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода (31 декабря соответствующего года).
Порядок формирования резерва установлен ст. 324 НК РФ.
Резерв формируется путем отчислений, производимых в течение года на последний день соответствующего отчетного периода.
Размер отчислений рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.
Совокупная стоимость определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв.
При определении нормативов отчислений в резерв необходимо определить предельную сумму отчислений в резерв исходя из периодичности осуществления ремонта основных средств, частоты замены элементов основных средств (узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта. При этом вводится ограничение суммы резерва: она не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года <*>.
--------------------------------
<*> Если в течение предыдущих трех лет у организации не было расходов на ремонт основных средств, то, по мнению Минфина России, она не вправе формировать резерв на ремонт основных средств, а должна признавать затраты на ремонт расходами того периода, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. В частности, такое разъяснение было дано Минфином России в адрес вновь созданной организации (Письмо от 17.01.2007 N 03-03-06/1/9).
Если у организации есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, то предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму дополнительных отчислений на финансирование особо сложных и дорогих видов ремонта.
Сумма дополнительных отчислений определяется исходя из общей сметной стоимости капитального ремонта, поделенной на количество лет, между которым происходит такой ремонт.
Практические рекомендации. Резерв на обычный ремонт основных средств не имеет переходящего остатка на следующий год.
В конце года организация сравнивает сумму фактических затрат на ремонт с суммой накопленного резерва.
Если сумма фактических затрат превысит сумму созданного резерва, то сумма превышения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода (31 декабря соответствующего года).
Если сумма резерва окажется больше фактически произведенных затрат, то неиспользованный остаток резерва включается в состав доходов.
Практические рекомендации. Резерв на особо сложный ремонт может иметь переходящий остаток на следующий год, ведь он накапливается в течение нескольких лет.
Если формируются резервы и на обычный ремонт, и на особо сложный ремонт, то в конце года нужно определить неиспользованный остаток по каждому резерву в отдельности.
Остаток резерва на обычный ремонт в конце года всегда подлежит восстановлению (включению в доходы).
Восстановление остатка в части резерва на особо сложный ремонт производится только в том году, когда этот сложный ремонт (под который резерв и создавался) был произведен (если, конечно, фактические затраты на ремонт оказались меньше накопленной суммы резерва) (Письма Минфина России от 29.03.2007 N 03-03-06/1/184, от 19.07.2006 N 03-03-04/1/588).
Пример 2.10. Учетной политикой организации для целей налогообложения на 2010 г. предусмотрено создание резерва на ремонт основных средств. В предыдущие годы резерв не создавался.
Сумма отчислений в резерв за 2010 г. - 300 000 руб.
Сумма отчислений на особо сложные виды капитального ремонта за 2010 г. - 100 000 руб.
Итого общая сумма отчислений в резерв за 2010 г. - 400 000 руб.
Особо сложный ремонт в 2010 г. не производился (по плану он должен проводиться в 2012 г.). Организация понесла расходы только на обычный ремонт.
Вариант 1.
Сумма фактических затрат на ремонт основных средств в 2010 г. составила 280 000 руб. Следовательно, неизрасходованная сумма резерва на обычный ремонт на конец 2010 г. - 20 000 руб. (300 000 руб. - 280 000 руб.). Эта сумма 31 декабря 2010 г. включается в состав внереализационных доходов.
В итоге на конец года у организации остается неиспользованный остаток резерва на особо сложные виды капитального ремонта в сумме 100 000 руб., который переходит на следующий, 2011 г.
Вариант 2.
Сумма фактических затрат на ремонт за 2010 г. составила 350 000 руб., тогда по состоянию на 31 декабря 2010 г. организация должна включить сумму перерасхода в состав прочих расходов. Сумма перерасхода (50 000 руб.) включается в расходы 31 декабря 2010 г.
В итоге, как и в предыдущем варианте, на конец года у организации остается неиспользованный остаток резерва на особо сложные виды капитального ремонта в сумме 100 000 руб., который переходит на следующий, 2011 г.
Возможна ситуация, когда организация в течение нескольких лет накапливала резерв на ремонт основного средства, но впоследствии в отношении этого основного средства было принято решение не производить ремонт, а вывести его из эксплуатации (ликвидировать).
В этом случае, по разъяснению Минфина России, сумму резерва, накопленного для проведения ремонта такого основного средства, следует включить в состав внереализационных доходов в конце того налогового периода, на который планировалось проведение ремонта (Письмо Минфина России от 02.09.2009 N 03-03-06/1/561).
Обратите внимание! Порядок создания резерва, установленный ст. 324 НК РФ, предполагает, что резерв создается только в отношении расходов на ремонт собственных основных средств организации.
Поэтому расходы на ремонт арендованных (полученных в безвозмездное пользование) объектов всегда учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (за счет резерва не списываются).
Правомерность этого вывода подтверждается Письмом Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/1/159.
Создание резерва на ремонт
Нормативные документы, регулирующие порядок бухгалтерского учета основных средств, позволяют организациям при формировании учетной политики выбирать один из трех возможных вариантов учета расходов на ремонт основных средств:
1) сумма фактических затрат на ремонт может в полном объеме относиться в состав текущих расходов (как правило, расходов по обычным видам деятельности) того периода, в котором они были произведены;
2) организация может создавать резерв на проведение ремонта основных средств;
3) учет расходов на ремонт может вестись с применением счета расходов будущих периодов.
Практические рекомендации. Организация может выбрать для целей бухгалтерского учета любой из приведенных выше способов учета расходов на ремонт исходя из специфики своей деятельности, структуры и количества объектов основных средств, периодичности проведения ремонта. Выбранный способ должен быть зафиксирован в учетной политике, регулирующей порядок ведения бухгалтерского учета в данной организации.
Глава 25 НК РФ предусматривает два варианта учета расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения (ст. 260 НК РФ):
1) расходы на ремонт основных средств могут включаться в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат;
2) налогоплательщики могут формировать резерв под предстоящие ремонты основных средств для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного учета расходов на проведение ремонта основных средств.
Практические рекомендации. Выбранный организацией способ налогового учета расходов на ремонт должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике для целей налогообложения.
Если налогоплательщик принимает решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то в течение налогового периода (года) в состав прочих расходов равномерно списываются отчисления в резерв.
При этом фактически осуществленные затраты на ремонт в течение всего года списываются за счет средств резерва. Если сумма фактических затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превысит сумму созданного резерва, то сумма превышения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода (31 декабря соответствующего года).
Порядок формирования резерва установлен ст. 324 НК РФ.
Резерв формируется путем отчислений, производимых в течение года на последний день соответствующего отчетного периода.
Размер отчислений рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.
Совокупная стоимость определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв.
При определении нормативов отчислений в резерв необходимо определить предельную сумму отчислений в резерв исходя из периодичности осуществления ремонта основных средств, частоты замены элементов основных средств (узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта. При этом вводится ограничение суммы резерва: она не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года <*>.
--------------------------------
<*> Если в течение предыдущих трех лет у организации не было расходов на ремонт основных средств, то, по мнению Минфина России, она не вправе формировать резерв на ремонт основных средств, а должна признавать затраты на ремонт расходами того периода, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. В частности, такое разъяснение было дано Минфином России в адрес вновь созданной организации (Письмо от 17.01.2007 N 03-03-06/1/9).
Если у организации есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, то предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму дополнительных отчислений на финансирование особо сложных и дорогих видов ремонта.
Сумма дополнительных отчислений определяется исходя из общей сметной стоимости капитального ремонта, поделенной на количество лет, между которым происходит такой ремонт.
Практические рекомендации. Резерв на обычный ремонт основных средств не имеет переходящего остатка на следующий год.
В конце года организация сравнивает сумму фактических затрат на ремонт с суммой накопленного резерва.
Если сумма фактических затрат превысит сумму созданного резерва, то сумма превышения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода (31 декабря соответствующего года).
Если сумма резерва окажется больше фактически произведенных затрат, то неиспользованный остаток резерва включается в состав доходов.
Практические рекомендации. Резерв на особо сложный ремонт может иметь переходящий остаток на следующий год, ведь он накапливается в течение нескольких лет.
Если формируются резервы и на обычный ремонт, и на особо сложный ремонт, то в конце года нужно определить неиспользованный остаток по каждому резерву в отдельности.
Остаток резерва на обычный ремонт в конце года всегда подлежит восстановлению (включению в доходы).
Восстановление остатка в части резерва на особо сложный ремонт производится только в том году, когда этот сложный ремонт (под который резерв и создавался) был произведен (если, конечно, фактические затраты на ремонт оказались меньше накопленной суммы резерва) (Письма Минфина России от 29.03.2007 N 03-03-06/1/184, от 19.07.2006 N 03-03-04/1/588).
Пример 2.10. Учетной политикой организации для целей налогообложения на 2010 г. предусмотрено создание резерва на ремонт основных средств. В предыдущие годы резерв не создавался.
Сумма отчислений в резерв за 2010 г. - 300 000 руб.
Сумма отчислений на особо сложные виды капитального ремонта за 2010 г. - 100 000 руб.
Итого общая сумма отчислений в резерв за 2010 г. - 400 000 руб.
Особо сложный ремонт в 2010 г. не производился (по плану он должен проводиться в 2012 г.). Организация понесла расходы только на обычный ремонт.
Вариант 1.
Сумма фактических затрат на ремонт основных средств в 2010 г. составила 280 000 руб. Следовательно, неизрасходованная сумма резерва на обычный ремонт на конец 2010 г. - 20 000 руб. (300 000 руб. - 280 000 руб.). Эта сумма 31 декабря 2010 г. включается в состав внереализационных доходов.
В итоге на конец года у организации остается неиспользованный остаток резерва на особо сложные виды капитального ремонта в сумме 100 000 руб., который переходит на следующий, 2011 г.
Вариант 2.
Сумма фактических затрат на ремонт за 2010 г. составила 350 000 руб., тогда по состоянию на 31 декабря 2010 г. организация должна включить сумму перерасхода в состав прочих расходов. Сумма перерасхода (50 000 руб.) включается в расходы 31 декабря 2010 г.
В итоге, как и в предыдущем варианте, на конец года у организации остается неиспользованный остаток резерва на особо сложные виды капитального ремонта в сумме 100 000 руб., который переходит на следующий, 2011 г.
Возможна ситуация, когда организация в течение нескольких лет накапливала резерв на ремонт основного средства, но впоследствии в отношении этого основного средства было принято решение не производить ремонт, а вывести его из эксплуатации (ликвидировать).
В этом случае, по разъяснению Минфина России, сумму резерва, накопленного для проведения ремонта такого основного средства, следует включить в состав внереализационных доходов в конце того налогового периода, на который планировалось проведение ремонта (Письмо Минфина России от 02.09.2009 N 03-03-06/1/561).
Обратите внимание! Порядок создания резерва, установленный ст. 324 НК РФ, предполагает, что резерв создается только в отношении расходов на ремонт собственных основных средств организации.
Поэтому расходы на ремонт арендованных (полученных в безвозмездное пользование) объектов всегда учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (за счет резерва не списываются).
Правомерность этого вывода подтверждается Письмом Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/1/159.