3.6. Перенос убытка прошлых лет

В соответствии с п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщик, получивший в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 НК РФ, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Перенос убытка на будущее осуществляется в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Никаких ограничений по размеру переносимых убытков в настоящее время нет. То есть сумма переносимого убытка в принципе может быть равна 100% налоговой базы текущего периода.

Важная информация. Если организация получает доходы, облагаемые налогом по иным ставкам, отличным от общей ставки (до 1 января 2009 г. - 24%, после 1 января 2009 г. - 20%), то она формирует отдельную налоговую базу по деятельности, облагаемой налогом по общей ставке. И если по этой деятельности получен убыток, то он в полной сумме переносится на будущее по правилам п. 1 ст. 283 НК РФ (без уменьшения на сумму доходов, облагаемых налогом по иным ставкам).

Пример 2.16. По итогам 2009 г. организация получила убыток по основной деятельности, облагаемой налогом на прибыль по ставке 20%, в сумме 150 000 руб. При этом в апреле 2009 г. организация получила дивиденды от ООО "Весна", участником которого она является. При выплате дивидендов ООО "Весна" удержало с них налог по ставке 9%. Сумма дивидендов за вычетом удержанного налога, поступившая на счет организации, - 50 000 руб.

В данном случае организация имеет право перенести на 2010-й и последующие годы всю сумму убытка, полученного по основной деятельности, в размере 150 000 руб.

Заметим, что в течение многих лет налоговые органы настаивали на том, что при определении размера убытка, который можно перенести на следующие налоговые периоды, необходимо принимать во внимание все полученные доходы, включая и те, которые облагаются налогом по иным ставкам.

Такие разъяснения давались Минфином России в том числе и в начале 2009 г. (см. Письмо Минфина России от 16.02.2009 N 03-03-06/1/66).

Однако в марте 2009 г. этот вопрос был рассмотрен Президиумом ВАС РФ.

Суд признал, что гл. 25 НК РФ не содержит положений, позволяющих уменьшить величину переносимого убытка от деятельности, облагаемой налогом по ставке 24% <*>, на прибыль (доходы) от других видов деятельности, облагаемых по иным ставкам по отдельно сформированной налоговой базе, с которой налог уплачен в установленном НК РФ порядке (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 N 14955/08).

--------------------------------

<*> Основная ставка налога, действовавшая в период, к которому относится рассматриваемый судом спор.

Минфин России принял позицию Президиума ВАС РФ к сведению и, видимо, решил с ней не спорить, о чем свидетельствует Письмо от 21.09.2009 N 03-03-06/2/177.

Налоговые органы правомерность выводов, сделанных Президиумом ВАС РФ, также не оспаривают.

В Письме УФНС России по г. Москве от 14.01.2010 N 16-12/001756 говорится о том, что доходы организации от других видов деятельности, облагаемых по иным ставкам по отдельно сформированной налоговой базе, для целей исчисления налога на прибыль не уменьшают величину переносимого на будущее убытка, полученного от основной деятельности.

Следовательно, налогоплательщик уменьшает налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода в соответствии со ст. 283 НК РФ на сумму убытков, отраженных по строке 120 листа 02 Декларации по налогу на прибыль за предыдущие налоговые периоды.

Пункт 4 ст. 283 НК РФ обязывает налогоплательщика хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Налоговый кодекс, к сожалению, не уточняет, о каких документах идет речь.

Казалось бы, речь должна идти не о первичных документах, а о комплекте форм налоговой и бухгалтерской отчетности, в которых зафиксированы суммы убытков прошлых лет.

Однако в настоящее время сформировалась другая позиция.

Минфин России в Письме от 03.04.2007 N 03-03-06/1/206 разъяснил, что списание убытков возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат.

Это мнение подтверждено Письмом Минфина России от 23.04.2009 N 03-03-06/1/276.

Правомерность именно этой позиции подтверждают и арбитражные суды, которые так же, как и Минфин, считают, что отсутствие первичных документов, подтверждающих размер понесенных убытков, делает невозможным уменьшение налоговой базы на суммы таких убытков (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.06.2010 N А33-12338/2009, ФАС Московского округа от 30.11.2009 N КА-А40/12738-09).

Практические рекомендации. Если вы хотите избежать спора с налоговиками, храните первичные документы, подтверждающие объем понесенного убытка, до тех пор, пока весь этот убыток не будет списан в уменьшение налоговой базы.

После того как сумма убытка была погашена полностью, документы, подтверждающие его формирование, придется хранить еще четыре года. Такой срок установлен в пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ.

Практические рекомендации. Перенос убытков на будущее возможен как по итогам отчетного, так и по итогам налогового периода.

Это подтверждает и Минфин (Письма Минфина России от 19.04.2010 N 03-03-06/1/276, от 10.11.2009 N 03-03-06/1/738).

Информация об убытках прошлых лет отражается в Приложении 4 к листу 02 Декларации по налогу прибыль.

В разд. 1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (утв. Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н) установлено, что Приложение 4 к листу 02 включается в состав Декларации только за I квартал и налоговый период (год).

То есть по итогам полугодия и 9 месяцев организация может не представлять указанное Приложение, однако имеет право это сделать.

Отметим, что большого смысла в таком "странном" порядке представления Приложения 4 в настоящее время нет. Он исчез после отмены ограничений по сумме переносимых убытков, ведь теперь сумма убытка, в принципе возможного к переносу, по итогам отчетных периодов года не меняется.

Если организация решает не включать Приложение 4 в состав Декларации, представляемой по итогам полугодия и 9 месяцев, то сумма убытка, принимаемого в уменьшение налоговой базы, отражается только в листе 02 Декларации по строке 110 (Письмо ФНС России от 27.07.2009 N 3-2-10/18@).

Бывают случаи, когда, например, по итогам I квартала получена прибыль, и она уменьшена на сумму убытков прошлых лет, а в последующем периоде (полугодие, 9 месяцев или год) получен убыток. В этом случае убыток, который был учтен в уменьшение налогооблагаемой прибыли в I квартале, впоследствии считается непогашенным.

Пример 2.17. По итогам 2009 г. организация получила убыток в сумме 200 000 руб.

В I квартале 2010 г. получена прибыль - 160 000 руб. Эта сумма уменьшена на часть убытка 2009 г. в размере 160 000 руб., что отражено в Декларации за I квартал 2010 г.

Затем, по итогам полугодия, 9 месяцев и всего 2010 г. организация получила убыток. Итоговый убыток 2010 г. - 20 000 руб.

Тогда при заполнении Приложения 4 по итогам работы за 2010 г. для определения суммы непогашенного убытка на 01.01.2011 к сумме убытка за 2009 г. (200 000 руб.) просто прибавляется сумма убытка, полученного за 2010 г. (20 000 руб.).

Часть убытка, принятого в уменьшение налоговой базы в I квартале 2010 г., который фактически равен прибыли I квартала (160 000 руб.), является в итоге непогашенной. При этом уточненную декларацию за I квартал 2010 г. подавать не нужно.

В соответствии с п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщик, получивший в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 НК РФ, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Перенос убытка на будущее осуществляется в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Никаких ограничений по размеру переносимых убытков в настоящее время нет. То есть сумма переносимого убытка в принципе может быть равна 100% налоговой базы текущего периода.

Важная информация. Если организация получает доходы, облагаемые налогом по иным ставкам, отличным от общей ставки (до 1 января 2009 г. - 24%, после 1 января 2009 г. - 20%), то она формирует отдельную налоговую базу по деятельности, облагаемой налогом по общей ставке. И если по этой деятельности получен убыток, то он в полной сумме переносится на будущее по правилам п. 1 ст. 283 НК РФ (без уменьшения на сумму доходов, облагаемых налогом по иным ставкам).

Пример 2.16. По итогам 2009 г. организация получила убыток по основной деятельности, облагаемой налогом на прибыль по ставке 20%, в сумме 150 000 руб. При этом в апреле 2009 г. организация получила дивиденды от ООО "Весна", участником которого она является. При выплате дивидендов ООО "Весна" удержало с них налог по ставке 9%. Сумма дивидендов за вычетом удержанного налога, поступившая на счет организации, - 50 000 руб.

В данном случае организация имеет право перенести на 2010-й и последующие годы всю сумму убытка, полученного по основной деятельности, в размере 150 000 руб.

Заметим, что в течение многих лет налоговые органы настаивали на том, что при определении размера убытка, который можно перенести на следующие налоговые периоды, необходимо принимать во внимание все полученные доходы, включая и те, которые облагаются налогом по иным ставкам.

Такие разъяснения давались Минфином России в том числе и в начале 2009 г. (см. Письмо Минфина России от 16.02.2009 N 03-03-06/1/66).

Однако в марте 2009 г. этот вопрос был рассмотрен Президиумом ВАС РФ.

Суд признал, что гл. 25 НК РФ не содержит положений, позволяющих уменьшить величину переносимого убытка от деятельности, облагаемой налогом по ставке 24% <*>, на прибыль (доходы) от других видов деятельности, облагаемых по иным ставкам по отдельно сформированной налоговой базе, с которой налог уплачен в установленном НК РФ порядке (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 N 14955/08).

--------------------------------

<*> Основная ставка налога, действовавшая в период, к которому относится рассматриваемый судом спор.

Минфин России принял позицию Президиума ВАС РФ к сведению и, видимо, решил с ней не спорить, о чем свидетельствует Письмо от 21.09.2009 N 03-03-06/2/177.

Налоговые органы правомерность выводов, сделанных Президиумом ВАС РФ, также не оспаривают.

В Письме УФНС России по г. Москве от 14.01.2010 N 16-12/001756 говорится о том, что доходы организации от других видов деятельности, облагаемых по иным ставкам по отдельно сформированной налоговой базе, для целей исчисления налога на прибыль не уменьшают величину переносимого на будущее убытка, полученного от основной деятельности.

Следовательно, налогоплательщик уменьшает налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода в соответствии со ст. 283 НК РФ на сумму убытков, отраженных по строке 120 листа 02 Декларации по налогу на прибыль за предыдущие налоговые периоды.

Пункт 4 ст. 283 НК РФ обязывает налогоплательщика хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Налоговый кодекс, к сожалению, не уточняет, о каких документах идет речь.

Казалось бы, речь должна идти не о первичных документах, а о комплекте форм налоговой и бухгалтерской отчетности, в которых зафиксированы суммы убытков прошлых лет.

Однако в настоящее время сформировалась другая позиция.

Минфин России в Письме от 03.04.2007 N 03-03-06/1/206 разъяснил, что списание убытков возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат.

Это мнение подтверждено Письмом Минфина России от 23.04.2009 N 03-03-06/1/276.

Правомерность именно этой позиции подтверждают и арбитражные суды, которые так же, как и Минфин, считают, что отсутствие первичных документов, подтверждающих размер понесенных убытков, делает невозможным уменьшение налоговой базы на суммы таких убытков (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.06.2010 N А33-12338/2009, ФАС Московского округа от 30.11.2009 N КА-А40/12738-09).

Практические рекомендации. Если вы хотите избежать спора с налоговиками, храните первичные документы, подтверждающие объем понесенного убытка, до тех пор, пока весь этот убыток не будет списан в уменьшение налоговой базы.

После того как сумма убытка была погашена полностью, документы, подтверждающие его формирование, придется хранить еще четыре года. Такой срок установлен в пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ.

Практические рекомендации. Перенос убытков на будущее возможен как по итогам отчетного, так и по итогам налогового периода.

Это подтверждает и Минфин (Письма Минфина России от 19.04.2010 N 03-03-06/1/276, от 10.11.2009 N 03-03-06/1/738).

Информация об убытках прошлых лет отражается в Приложении 4 к листу 02 Декларации по налогу прибыль.

В разд. 1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (утв. Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н) установлено, что Приложение 4 к листу 02 включается в состав Декларации только за I квартал и налоговый период (год).

То есть по итогам полугодия и 9 месяцев организация может не представлять указанное Приложение, однако имеет право это сделать.

Отметим, что большого смысла в таком "странном" порядке представления Приложения 4 в настоящее время нет. Он исчез после отмены ограничений по сумме переносимых убытков, ведь теперь сумма убытка, в принципе возможного к переносу, по итогам отчетных периодов года не меняется.

Если организация решает не включать Приложение 4 в состав Декларации, представляемой по итогам полугодия и 9 месяцев, то сумма убытка, принимаемого в уменьшение налоговой базы, отражается только в листе 02 Декларации по строке 110 (Письмо ФНС России от 27.07.2009 N 3-2-10/18@).

Бывают случаи, когда, например, по итогам I квартала получена прибыль, и она уменьшена на сумму убытков прошлых лет, а в последующем периоде (полугодие, 9 месяцев или год) получен убыток. В этом случае убыток, который был учтен в уменьшение налогооблагаемой прибыли в I квартале, впоследствии считается непогашенным.

Пример 2.17. По итогам 2009 г. организация получила убыток в сумме 200 000 руб.

В I квартале 2010 г. получена прибыль - 160 000 руб. Эта сумма уменьшена на часть убытка 2009 г. в размере 160 000 руб., что отражено в Декларации за I квартал 2010 г.

Затем, по итогам полугодия, 9 месяцев и всего 2010 г. организация получила убыток. Итоговый убыток 2010 г. - 20 000 руб.

Тогда при заполнении Приложения 4 по итогам работы за 2010 г. для определения суммы непогашенного убытка на 01.01.2011 к сумме убытка за 2009 г. (200 000 руб.) просто прибавляется сумма убытка, полученного за 2010 г. (20 000 руб.).

Часть убытка, принятого в уменьшение налоговой базы в I квартале 2010 г., который фактически равен прибыли I квартала (160 000 руб.), является в итоге непогашенной. При этом уточненную декларацию за I квартал 2010 г. подавать не нужно.