1.1. Расходы в виде процентов по долговым обязательствам

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│  V  Изменились  правила  определения  максимальной  суммы  процентов  по│

│     долговым  обязательствам,  которую  можно  учесть в расходах (п. 1.1│

│     ст. 269 НК РФ).                                                     │

│  V  Изменились правила признания процентов  по долговым обязательствам в│

│     расходах (п. 8 ст. 272 НК РФ).                                      │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Проценты по любым долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов в размере, не превышающем максимальную сумму, рассчитанную по правилам, установленным ст. 269 НК РФ.

Статья 269 НК РФ позволяет налогоплательщикам определять максимальный размер процентов одним из двух возможных способов:

способ 1 - по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;

способ 2 - исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Практические рекомендации. Выбранный способ нормирования процентов закрепляется в учетной политике для целей налогообложения.

При этом, по мнению Минфина России, в учетной политике нельзя установить разные способы нормирования для разных видов долговых обязательств. То есть налогоплательщик в каждом налоговом периоде должен применять единый способ нормирования процентов по всем имеющимся видам долговых обязательств (Письмо Минфина России от 02.04.2010 N 03-03-06/2/66).

Практические рекомендации. Все изменения, касающиеся учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам, затрагивают исключительно второй способ нормирования (нормирование с применением ставки ЦБ РФ).

Заметим, что ст. 269 НК РФ предусматривает возможность применения данного способа нормирования (исходя из ставки ЦБ РФ) в двух случаях:

1) в учетной политике предусмотрено нормирование исходя из средней ставки по займам (кредитам), полученным на сопоставимых условиях, но в данном отчетном периоде у налогоплательщика отсутствуют долговые обязательства, полученные на сопоставимых условиях;

2) в учетной политике изначально предусмотрено, что нормирование осуществляется с применением ставки ЦБ РФ.

Практические рекомендации. В 2010 г. при использовании второго способа нормирования процентов максимальная сумма процентов, которую можно учесть в расходах, определяется по правилам, установленным п. 1.1 ст. 269 НК РФ, введенным Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ.

Правила эти таковы.

По рублевым долговым обязательствам, возникшим после 1 ноября 2009 г., максимальная сумма процентов определяется с применением ставки ЦБ РФ, умноженной на 1,8.

По рублевым долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 г., максимальная сумма процентов определяется так:

в период с 1 января по 30 июня 2010 г. - исходя из ставки ЦБ РФ, умноженной на 2;

в период с 1 июля по 31 декабря 2010 г. - исходя из ставки ЦБ РФ, умноженной на 1,8.

По долговым обязательствам в иностранной валюте (всем, независимо от даты получения) максимальная сумма процентов составляет 15% годовых.

Какие долговые обязательства следует считать возникшими до 1 ноября 2009 г.?

По мнению Минфина России, датой возникновения долгового обязательства следует считать дату фактического получения заемных средств. При этом дата заключения кредитного договора (договора займа) значения не имеет.

Этот подход в полной мере применяется Минфином к договорам на предоставление кредитных линий.

Из Письма Минфина от 16.02.2010 N 03-03-06/1/74 следует, что при оформлении договора об открытии кредитной линии до 01.11.2009, по которому заявления или дополнительные соглашения оформлены после 01.11.2009, расход в виде предельной величины процентов принимается исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза (см. также Письмо Минфина России от 20.05.2010 N 03-03-06/1/333).

На практике возможна следующая ситуация. Организация заключила договор займа и получила сумму займа до 1 ноября 2009 г. После 1 ноября 2009 г. договор был пролонгирован (заключено дополнительное соглашение, увеличивающее срок договора).

По разъяснению Минфина (Письмо от 16.03.2010 N 03-03-06/2/46), если в действующий договор, оформленный до 1 ноября 2009 г., были внесены изменения по сроку возврата денежных средств, увеличивающие общий срок долгового обязательства, но при этом обязательство по сумме и по процентам осталось неизменным, долговое обязательство продолжает считаться полученным до 1 ноября 2009 г. Следовательно, проценты по такому договору в период с 1 января по 30 июня 2010 г. нормируются исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 2 раза.

Практические рекомендации. В период с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. включительно при использовании второго способа нормирования максимальная сумма процентов будет определяться по специальным правилам, установленным в п. 1.1, введенном в ст. 269 НК РФ Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ.

В 2011 - 2012 гг. максимальная сумма процентов будет определяться так:

- по рублевым долговым обязательствам - ставка ЦБ РФ, увеличенная в 1,8 раза;

- по валютным долговым обязательствам - произведение ставки ЦБ РФ и коэффициента 0,8.

Если вы нормируете проценты с применением ставки ЦБ, нужно четко понимать, какая ставка ЦБ берется для расчета предельной величины процентов. Это важно, учитывая частоту, с которой в последнее время ЦБ РФ меняет ставку рефинансирования.

Согласно ст. 269 НК РФ:

1) по долговым обязательствам с фиксированной ставкой для нормирования применяется ставка ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств <*>;

2) по всем прочим долговым обязательствам применяется ставка ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

<*> Датой привлечения денежных средств, по мнению Минфина России, следует считать дату фактического получения кредита (займа) на расчетный счет. Таким образом, дата привлечения денежных средств и дата заключения договора могут не совпадать (Письмо Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/60).

Обратите внимание на то, как Минфин России трактует понятие "долговое обязательство с фиксированной ставкой".

Важная информация. По мнению Минфина России, заем или кредит считается полученным под фиксированную ставку в том случае, если в договоре нет никаких условий, предусматривающих возможность ее изменения.

Если же договор займа (кредита) содержит условие о возможном изменении процентной ставки в течение срока действия договора, полученный заем (кредит) рассматривается как долговое обязательство с нефиксированной ставкой. При этом неважно, менялась ставка на самом деле или нет. Такая позиция изложена, например, в Письме Минфина России от 11.08.2008 N 03-03-06/1/453

<**> Заметим, что в суде организациям удается отстоять иной подход. Судьи соглашаются с тем, что если договор предусматривает лишь право (а не обязанность) заимодавца изменить процентную ставку и заимодавец этим правом не воспользовался, т.е. процентная ставка в течение всего срока договора была неизменной, то такой договор следует квалифицировать как договор с фиксированной ставкой и, следовательно, рассчитывать норматив с применением той ставки ЦБ РФ, которая действовала на дату привлечения денежных средств (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.12.2009 N А56-16820/2009).

Кроме того, нужно учитывать, что если стороны сначала заключили договор займа с фиксированной ставкой, а потом подписали дополнительное соглашение к договору, предусматривающее изменение процентной ставки по договору, то с даты подписания такого соглашения договор квалифицируется как договор с нефиксированной ставкой и, соответственно, проценты по нему с этого момента начинают нормироваться с применением текущей ставки ЦБ (Письмо Минфина России от 08.07.2009 N 03-03-06/1/450).

Итак, если организация имеет долговое обязательство с фиксированной ставкой, то в течение всего срока проценты по такому долговому обязательству нормируются с применением той ставки ЦБ РФ, которая действовала на дату получения долгового обязательства.

Если же имеется долговое обязательство с нефиксированной ставкой, то проценты нужно нормировать с применением ставки ЦБ РФ, действующей на дату признания процентов в расходах.

При кассовом методе проценты признаются на дату их фактической уплаты (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Поэтому при кассовом методе проценты нормируются с применением той ставки ЦБ, которая действовала на дату фактической уплаты процентов.

При методе начисления дата признания процентов в расходах определяется в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ.

Важная информация. С 1 января 2010 г. порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам, установленный п. 8 ст. 272 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, изменился.

До 1 января 2010 г. проценты по долговым обязательствам признавались в расходах на конец каждого отчетного периода, а также на дату погашения долгового обязательства (п. 8 ст. 272 НК РФ). Поэтому в 2009 г. для нормирования суммы процентов по непогашенным долговым обязательствам с нефиксированной ставкой при методе начисления следовало брать ставку ЦБ, действовавшую на конец соответствующего отчетного периода.

Напомним, что в зависимости от порядка уплаты ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль отчетными периодами для организации могут быть как месяцы, так и кварталы (п. 2 ст. 285 НК РФ).

Таким образом, в 2009 г. организации, отчитывавшиеся по налогу на прибыль ежемесячно, должны были исчислять норматив ежемесячно с применением тех ставок ЦБ РФ, которые действовали на конец каждого месяца.

Организации, отчитывавшиеся по налогу на прибыль поквартально, считали норматив также поквартально с применением тех ставок ЦБ РФ, которые действовали на конец соответствующего квартала.

Практические рекомендации. С 2010 г. в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ расходы в виде процентов признаются либо на дату погашения долгового обязательства, либо на последний день каждого месяца отчетного периода.

Новая формулировка п. 8 ст. 272 НК РФ означает, что с 1 января 2010 г. проценты по непогашенным долговым обязательствам признаются всеми организациями в расходах ежемесячно.

Соответственно, норматив рассчитывается теперь всеми организациями (независимо от отчетного периода) тоже помесячно.

Таким образом, по долговым обязательствам с нефиксированной ставкой норматив рассчитывается за каждый месяц отдельно с применением той ставки ЦБ РФ, которая действовала на последний день этого месяца (Письмо ФНС России от 09.03.2010 N ШС-22-3/170@).

Пример 1.1. Организация в апреле 2006 г. заключила договор займа со своим учредителем на сумму 500 000 руб. сроком на 4 года. Сумма займа поступила на счет организации 15 апреля 2006 г. Договором предусмотрена уплата процентов по ставке 20% годовых.

Отчетными периодами для организации являются квартал, полугодие, 9 месяцев.

Фактически начисленная сумма процентов за I квартал 2010 г. в соответствии с условиями договора составит:

500 000 x 0,2 : 366 x 90 = 24 590 руб.

Вариант 1.

Договор займа не предусматривает изменение процентной ставки, поэтому вплоть до окончания его действия максимальная сумма процентов, которую можно включить в расходы, определяется исходя из ставки ЦБ РФ, действовавшей на 15 апреля 2006 г. Она составляла 12%.

Рассчитаем сумму процентов, которую можно учесть в расходах при расчете налоговой базы за I квартал 2010 г.

Долговое обязательство было получено до 1 ноября 2009 г., поэтому в I квартале 2010 г. для расчета норматива берется ставка ЦБ РФ, умноженная на 2.

Максимальная сумма процентов, которую можно учесть в целях налогообложения:

500 000 руб. x 0,12 x 2 : 366 x 90 = 29 508 руб.

Фактически начисленная сумма процентов меньше предельной, поэтому в расходы организация включает фактически начисленную сумму в размере 24 590 руб.

Вариант 2.

Договором предусмотрено, что в случае увеличения ставки ЦБ РФ более чем на 3% по сравнению со ставкой, действующей на дату заключения договора, заимодавец оставляет за собой право увеличить процентную ставку договора.

В данном случае проценты по договору займа должны нормироваться исходя из текущей ставки ЦБ РФ независимо от того, воспользовался заимодавец своим правом на увеличение ставки или нет. Норматив рассчитывается отдельно за январь, февраль и март 2010 г. с применением тех ставок ЦБ РФ, которые действовали на конец соответствующих месяцев.

По состоянию на 31 января 2010 г. ставка ЦБ РФ составляла 8,75%, 28 февраля 2010 г. - 8,5%, 31 марта 2010 г. - 8,25%.

Рассчитаем сумму процентов, которую можно учесть в расходах при определении налоговой базы за I квартал 2010 г.

Долговое обязательство было получено до 1 ноября 2009 г., поэтому в I квартале 2010 г. для расчета норматива берется ставка ЦБ РФ, умноженная на 2.

Максимальная сумма процентов, которую можно учесть в целях налогообложения:

500 000 руб. x 0,0875 x 2 : 366 x 31 + 500 000 руб. x 0,085 x 2 : 366 x 28 + 500 000 руб. x 0,0825 x 2 : 366 x 31 = 20 902 руб.

Фактически начисленная сумма процентов больше предельной, поэтому в расходы организация включает предельную сумму в размере 20 902 руб.

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│  V  Изменились  правила  определения  максимальной  суммы  процентов  по│

│     долговым  обязательствам,  которую  можно  учесть в расходах (п. 1.1│

│     ст. 269 НК РФ).                                                     │

│  V  Изменились правила признания процентов  по долговым обязательствам в│

│     расходах (п. 8 ст. 272 НК РФ).                                      │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Проценты по любым долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов в размере, не превышающем максимальную сумму, рассчитанную по правилам, установленным ст. 269 НК РФ.

Статья 269 НК РФ позволяет налогоплательщикам определять максимальный размер процентов одним из двух возможных способов:

способ 1 - по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;

способ 2 - исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Практические рекомендации. Выбранный способ нормирования процентов закрепляется в учетной политике для целей налогообложения.

При этом, по мнению Минфина России, в учетной политике нельзя установить разные способы нормирования для разных видов долговых обязательств. То есть налогоплательщик в каждом налоговом периоде должен применять единый способ нормирования процентов по всем имеющимся видам долговых обязательств (Письмо Минфина России от 02.04.2010 N 03-03-06/2/66).

Практические рекомендации. Все изменения, касающиеся учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам, затрагивают исключительно второй способ нормирования (нормирование с применением ставки ЦБ РФ).

Заметим, что ст. 269 НК РФ предусматривает возможность применения данного способа нормирования (исходя из ставки ЦБ РФ) в двух случаях:

1) в учетной политике предусмотрено нормирование исходя из средней ставки по займам (кредитам), полученным на сопоставимых условиях, но в данном отчетном периоде у налогоплательщика отсутствуют долговые обязательства, полученные на сопоставимых условиях;

2) в учетной политике изначально предусмотрено, что нормирование осуществляется с применением ставки ЦБ РФ.

Практические рекомендации. В 2010 г. при использовании второго способа нормирования процентов максимальная сумма процентов, которую можно учесть в расходах, определяется по правилам, установленным п. 1.1 ст. 269 НК РФ, введенным Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ.

Правила эти таковы.

По рублевым долговым обязательствам, возникшим после 1 ноября 2009 г., максимальная сумма процентов определяется с применением ставки ЦБ РФ, умноженной на 1,8.

По рублевым долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 г., максимальная сумма процентов определяется так:

в период с 1 января по 30 июня 2010 г. - исходя из ставки ЦБ РФ, умноженной на 2;

в период с 1 июля по 31 декабря 2010 г. - исходя из ставки ЦБ РФ, умноженной на 1,8.

По долговым обязательствам в иностранной валюте (всем, независимо от даты получения) максимальная сумма процентов составляет 15% годовых.

Какие долговые обязательства следует считать возникшими до 1 ноября 2009 г.?

По мнению Минфина России, датой возникновения долгового обязательства следует считать дату фактического получения заемных средств. При этом дата заключения кредитного договора (договора займа) значения не имеет.

Этот подход в полной мере применяется Минфином к договорам на предоставление кредитных линий.

Из Письма Минфина от 16.02.2010 N 03-03-06/1/74 следует, что при оформлении договора об открытии кредитной линии до 01.11.2009, по которому заявления или дополнительные соглашения оформлены после 01.11.2009, расход в виде предельной величины процентов принимается исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза (см. также Письмо Минфина России от 20.05.2010 N 03-03-06/1/333).

На практике возможна следующая ситуация. Организация заключила договор займа и получила сумму займа до 1 ноября 2009 г. После 1 ноября 2009 г. договор был пролонгирован (заключено дополнительное соглашение, увеличивающее срок договора).

По разъяснению Минфина (Письмо от 16.03.2010 N 03-03-06/2/46), если в действующий договор, оформленный до 1 ноября 2009 г., были внесены изменения по сроку возврата денежных средств, увеличивающие общий срок долгового обязательства, но при этом обязательство по сумме и по процентам осталось неизменным, долговое обязательство продолжает считаться полученным до 1 ноября 2009 г. Следовательно, проценты по такому договору в период с 1 января по 30 июня 2010 г. нормируются исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 2 раза.

Практические рекомендации. В период с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. включительно при использовании второго способа нормирования максимальная сумма процентов будет определяться по специальным правилам, установленным в п. 1.1, введенном в ст. 269 НК РФ Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ.

В 2011 - 2012 гг. максимальная сумма процентов будет определяться так:

- по рублевым долговым обязательствам - ставка ЦБ РФ, увеличенная в 1,8 раза;

- по валютным долговым обязательствам - произведение ставки ЦБ РФ и коэффициента 0,8.

Если вы нормируете проценты с применением ставки ЦБ, нужно четко понимать, какая ставка ЦБ берется для расчета предельной величины процентов. Это важно, учитывая частоту, с которой в последнее время ЦБ РФ меняет ставку рефинансирования.

Согласно ст. 269 НК РФ:

1) по долговым обязательствам с фиксированной ставкой для нормирования применяется ставка ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств <*>;

2) по всем прочим долговым обязательствам применяется ставка ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

<*> Датой привлечения денежных средств, по мнению Минфина России, следует считать дату фактического получения кредита (займа) на расчетный счет. Таким образом, дата привлечения денежных средств и дата заключения договора могут не совпадать (Письмо Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/60).

Обратите внимание на то, как Минфин России трактует понятие "долговое обязательство с фиксированной ставкой".

Важная информация. По мнению Минфина России, заем или кредит считается полученным под фиксированную ставку в том случае, если в договоре нет никаких условий, предусматривающих возможность ее изменения.

Если же договор займа (кредита) содержит условие о возможном изменении процентной ставки в течение срока действия договора, полученный заем (кредит) рассматривается как долговое обязательство с нефиксированной ставкой. При этом неважно, менялась ставка на самом деле или нет. Такая позиция изложена, например, в Письме Минфина России от 11.08.2008 N 03-03-06/1/453

<**> Заметим, что в суде организациям удается отстоять иной подход. Судьи соглашаются с тем, что если договор предусматривает лишь право (а не обязанность) заимодавца изменить процентную ставку и заимодавец этим правом не воспользовался, т.е. процентная ставка в течение всего срока договора была неизменной, то такой договор следует квалифицировать как договор с фиксированной ставкой и, следовательно, рассчитывать норматив с применением той ставки ЦБ РФ, которая действовала на дату привлечения денежных средств (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.12.2009 N А56-16820/2009).

Кроме того, нужно учитывать, что если стороны сначала заключили договор займа с фиксированной ставкой, а потом подписали дополнительное соглашение к договору, предусматривающее изменение процентной ставки по договору, то с даты подписания такого соглашения договор квалифицируется как договор с нефиксированной ставкой и, соответственно, проценты по нему с этого момента начинают нормироваться с применением текущей ставки ЦБ (Письмо Минфина России от 08.07.2009 N 03-03-06/1/450).

Итак, если организация имеет долговое обязательство с фиксированной ставкой, то в течение всего срока проценты по такому долговому обязательству нормируются с применением той ставки ЦБ РФ, которая действовала на дату получения долгового обязательства.

Если же имеется долговое обязательство с нефиксированной ставкой, то проценты нужно нормировать с применением ставки ЦБ РФ, действующей на дату признания процентов в расходах.

При кассовом методе проценты признаются на дату их фактической уплаты (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Поэтому при кассовом методе проценты нормируются с применением той ставки ЦБ, которая действовала на дату фактической уплаты процентов.

При методе начисления дата признания процентов в расходах определяется в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ.

Важная информация. С 1 января 2010 г. порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам, установленный п. 8 ст. 272 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, изменился.

До 1 января 2010 г. проценты по долговым обязательствам признавались в расходах на конец каждого отчетного периода, а также на дату погашения долгового обязательства (п. 8 ст. 272 НК РФ). Поэтому в 2009 г. для нормирования суммы процентов по непогашенным долговым обязательствам с нефиксированной ставкой при методе начисления следовало брать ставку ЦБ, действовавшую на конец соответствующего отчетного периода.

Напомним, что в зависимости от порядка уплаты ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль отчетными периодами для организации могут быть как месяцы, так и кварталы (п. 2 ст. 285 НК РФ).

Таким образом, в 2009 г. организации, отчитывавшиеся по налогу на прибыль ежемесячно, должны были исчислять норматив ежемесячно с применением тех ставок ЦБ РФ, которые действовали на конец каждого месяца.

Организации, отчитывавшиеся по налогу на прибыль поквартально, считали норматив также поквартально с применением тех ставок ЦБ РФ, которые действовали на конец соответствующего квартала.

Практические рекомендации. С 2010 г. в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ расходы в виде процентов признаются либо на дату погашения долгового обязательства, либо на последний день каждого месяца отчетного периода.

Новая формулировка п. 8 ст. 272 НК РФ означает, что с 1 января 2010 г. проценты по непогашенным долговым обязательствам признаются всеми организациями в расходах ежемесячно.

Соответственно, норматив рассчитывается теперь всеми организациями (независимо от отчетного периода) тоже помесячно.

Таким образом, по долговым обязательствам с нефиксированной ставкой норматив рассчитывается за каждый месяц отдельно с применением той ставки ЦБ РФ, которая действовала на последний день этого месяца (Письмо ФНС России от 09.03.2010 N ШС-22-3/170@).

Пример 1.1. Организация в апреле 2006 г. заключила договор займа со своим учредителем на сумму 500 000 руб. сроком на 4 года. Сумма займа поступила на счет организации 15 апреля 2006 г. Договором предусмотрена уплата процентов по ставке 20% годовых.

Отчетными периодами для организации являются квартал, полугодие, 9 месяцев.

Фактически начисленная сумма процентов за I квартал 2010 г. в соответствии с условиями договора составит:

500 000 x 0,2 : 366 x 90 = 24 590 руб.

Вариант 1.

Договор займа не предусматривает изменение процентной ставки, поэтому вплоть до окончания его действия максимальная сумма процентов, которую можно включить в расходы, определяется исходя из ставки ЦБ РФ, действовавшей на 15 апреля 2006 г. Она составляла 12%.

Рассчитаем сумму процентов, которую можно учесть в расходах при расчете налоговой базы за I квартал 2010 г.

Долговое обязательство было получено до 1 ноября 2009 г., поэтому в I квартале 2010 г. для расчета норматива берется ставка ЦБ РФ, умноженная на 2.

Максимальная сумма процентов, которую можно учесть в целях налогообложения:

500 000 руб. x 0,12 x 2 : 366 x 90 = 29 508 руб.

Фактически начисленная сумма процентов меньше предельной, поэтому в расходы организация включает фактически начисленную сумму в размере 24 590 руб.

Вариант 2.

Договором предусмотрено, что в случае увеличения ставки ЦБ РФ более чем на 3% по сравнению со ставкой, действующей на дату заключения договора, заимодавец оставляет за собой право увеличить процентную ставку договора.

В данном случае проценты по договору займа должны нормироваться исходя из текущей ставки ЦБ РФ независимо от того, воспользовался заимодавец своим правом на увеличение ставки или нет. Норматив рассчитывается отдельно за январь, февраль и март 2010 г. с применением тех ставок ЦБ РФ, которые действовали на конец соответствующих месяцев.

По состоянию на 31 января 2010 г. ставка ЦБ РФ составляла 8,75%, 28 февраля 2010 г. - 8,5%, 31 марта 2010 г. - 8,25%.

Рассчитаем сумму процентов, которую можно учесть в расходах при определении налоговой базы за I квартал 2010 г.

Долговое обязательство было получено до 1 ноября 2009 г., поэтому в I квартале 2010 г. для расчета норматива берется ставка ЦБ РФ, умноженная на 2.

Максимальная сумма процентов, которую можно учесть в целях налогообложения:

500 000 руб. x 0,0875 x 2 : 366 x 31 + 500 000 руб. x 0,085 x 2 : 366 x 28 + 500 000 руб. x 0,0825 x 2 : 366 x 31 = 20 902 руб.

Фактически начисленная сумма процентов больше предельной, поэтому в расходы организация включает предельную сумму в размере 20 902 руб.