3.4.1. Бухгалтерский учет и налог на прибыль

Приобретенная организацией дебиторская задолженность принимается к учету на счете 58 по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат на ее приобретение (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02).

Приобретенная дебиторская задолженность числится в составе финансовых вложений организации до момента ее погашения должником либо до момента уступки права требования долга другому лицу.

В этот момент она списывается со счета 58 в дебет счета 91 (в состав прочих расходов). Одновременно по кредиту счета 91 в составе прочих доходов отражается полученный доход (выручка от переуступки права требования либо средства, поступившие от должника в погашение задолженности).

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль при реализации приобретенного права требования определены п. 3 ст. 279 НК РФ.

В соответствии с этим пунктом дальнейшая реализация права требования организацией, купившей это право требования, рассматривается как реализация финансовых услуг.

Выручка от реализации финансовых услуг признается в сумме средств, полученных организацией при последующей переуступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При определении налоговой базы организация вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования.

Формулировка п. 3 ст. 279 НК РФ не дает четкого ответа на вопрос о возможности учета в целях налогообложения убытка, полученного от реализации права требования.

Как следствие, в течение многих лет этот вопрос оставался в ряду спорных.

Налоговые органы всегда настаивали на том, что формулировка п. 3 ст. 279 НК РФ дает налогоплательщику право уменьшить полученный доход на сумму произведенных расходов в пределах суммы дохода. То есть доход может быть уменьшен до нуля. Но если сумма расходов на приобретение права требования превышает доход от его реализации, то полученный убыток в целях налогообложения прибыли учесть нельзя (см. Письма Минфина России от 06.05.2010 N 03-03-06/293, от 13.05.2008 N 03-03-06/2/48).

Этот подход нашел свое отражение в форме налоговой декларации по налогу на прибыль и в Порядке заполнения декларации по налогу на прибыль (утв. Приказом от 05.05.2008 N 54н).

Согласно Порядку заполнения декларации информация об операциях по уступке прав требования, указанных в п. 3 ст. 279 НК РФ, должна отражаться в Приложении 3 к листу 02, в котором отражаются данные об операциях, по которым убытки учитываются в целях налогообложения в особом порядке. Порядок заполнения Приложения 3 к листу 02 предполагает отражение величины убытка от реализации прав требования в строке 090, данные из которой затем попадают в строку 360 этого же Приложения. А данные из этой строки, в свою очередь, попадают в строку 050 листа 02 (убытки, которые не учитываются в целях налогообложения).

Однако в 2009 г. подход Минфина России изменился. И теперь чиновники не видят никаких препятствий для учета в целях налогообложения прибыли убытков от реализации (погашения) приобретенной дебиторской задолженности.

Изменение позиции Минфина России обусловлено изменениями, внесенными в п. 2 ст. 268 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ.

В настоящее время чиновниками озвучивается следующий подход (см. Письма Минфина России от 12.07.2010 N 03-03-05/147, от 02.04.2010 N 03-03-06/2/67).

Подпунктом 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ установлено, что при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ.

С 1 января 2009 г. п. 2 ст. 268 НК РФ (в редакции изменений, внесенных Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ) предусмотрено, что, если цена приобретения имущественных прав, указанных в пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с их реализацией, превышает выручку от их реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Статьей 279 НК РФ не установлено особенностей учета убытка при дальнейшей реализации права требования.

Статья 270 НК РФ также не содержит положений, не позволяющих учитывать расходы по приобретению права требования в полном объеме.

Таким образом, по мнению Минфина России, если цена приобретения имущественного права, которое представляет собой право требования долга, превышает выручку от его реализации (погашения), разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Заметим, что в п. 2 ст. 268 НК РФ речь идет лишь об операциях по реализации имущественных прав.

Вопросы, связанные с определением налоговой базы в случае погашения дебиторской задолженности, нормами ст. 268 НК РФ не регулируются.

Тем не менее Минфин России считает, что и в случае погашения приобретенного права требования должником налогоплательщик может учесть полученный убыток в полном объеме (Письмо Минфина России от 21.07.2010 N 07-02-06/108).

Кроме того, и арбитражные суды не видят в НК РФ норм, которые бы запрещали учитывать убыток от реализации финансовых услуг, предусмотренных п. 3 ст. 279 НК РФ, в составе внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 23.07.2009 N А57-21213/2008).

Практические рекомендации. С 2009 г. убыток от реализации (погашения) приобретенного права требования учитывается в целях налогообложения в общем порядке.

В этой связи обратим внимание на порядок отражения таких операций в Декларации по налогу на прибыль.

Поскольку с 2009 г. убытки от реализации (погашения) приобретенных прав требования учитываются в общем порядке, данные о таких операциях, на наш взгляд, больше не требуется отражать в Приложении 3 к листу 02.

Доходы и расходы по таким операциям следует отражать непосредственно в Приложениях 1 (строка 013 - выручка от реализации имущественных прав) и 2 (строка 059 - стоимость реализованных имущественных прав) к листу 02.

Приобретенная организацией дебиторская задолженность принимается к учету на счете 58 по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат на ее приобретение (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02).

Приобретенная дебиторская задолженность числится в составе финансовых вложений организации до момента ее погашения должником либо до момента уступки права требования долга другому лицу.

В этот момент она списывается со счета 58 в дебет счета 91 (в состав прочих расходов). Одновременно по кредиту счета 91 в составе прочих доходов отражается полученный доход (выручка от переуступки права требования либо средства, поступившие от должника в погашение задолженности).

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль при реализации приобретенного права требования определены п. 3 ст. 279 НК РФ.

В соответствии с этим пунктом дальнейшая реализация права требования организацией, купившей это право требования, рассматривается как реализация финансовых услуг.

Выручка от реализации финансовых услуг признается в сумме средств, полученных организацией при последующей переуступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При определении налоговой базы организация вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования.

Формулировка п. 3 ст. 279 НК РФ не дает четкого ответа на вопрос о возможности учета в целях налогообложения убытка, полученного от реализации права требования.

Как следствие, в течение многих лет этот вопрос оставался в ряду спорных.

Налоговые органы всегда настаивали на том, что формулировка п. 3 ст. 279 НК РФ дает налогоплательщику право уменьшить полученный доход на сумму произведенных расходов в пределах суммы дохода. То есть доход может быть уменьшен до нуля. Но если сумма расходов на приобретение права требования превышает доход от его реализации, то полученный убыток в целях налогообложения прибыли учесть нельзя (см. Письма Минфина России от 06.05.2010 N 03-03-06/293, от 13.05.2008 N 03-03-06/2/48).

Этот подход нашел свое отражение в форме налоговой декларации по налогу на прибыль и в Порядке заполнения декларации по налогу на прибыль (утв. Приказом от 05.05.2008 N 54н).

Согласно Порядку заполнения декларации информация об операциях по уступке прав требования, указанных в п. 3 ст. 279 НК РФ, должна отражаться в Приложении 3 к листу 02, в котором отражаются данные об операциях, по которым убытки учитываются в целях налогообложения в особом порядке. Порядок заполнения Приложения 3 к листу 02 предполагает отражение величины убытка от реализации прав требования в строке 090, данные из которой затем попадают в строку 360 этого же Приложения. А данные из этой строки, в свою очередь, попадают в строку 050 листа 02 (убытки, которые не учитываются в целях налогообложения).

Однако в 2009 г. подход Минфина России изменился. И теперь чиновники не видят никаких препятствий для учета в целях налогообложения прибыли убытков от реализации (погашения) приобретенной дебиторской задолженности.

Изменение позиции Минфина России обусловлено изменениями, внесенными в п. 2 ст. 268 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ.

В настоящее время чиновниками озвучивается следующий подход (см. Письма Минфина России от 12.07.2010 N 03-03-05/147, от 02.04.2010 N 03-03-06/2/67).

Подпунктом 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ установлено, что при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ.

С 1 января 2009 г. п. 2 ст. 268 НК РФ (в редакции изменений, внесенных Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ) предусмотрено, что, если цена приобретения имущественных прав, указанных в пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с их реализацией, превышает выручку от их реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Статьей 279 НК РФ не установлено особенностей учета убытка при дальнейшей реализации права требования.

Статья 270 НК РФ также не содержит положений, не позволяющих учитывать расходы по приобретению права требования в полном объеме.

Таким образом, по мнению Минфина России, если цена приобретения имущественного права, которое представляет собой право требования долга, превышает выручку от его реализации (погашения), разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Заметим, что в п. 2 ст. 268 НК РФ речь идет лишь об операциях по реализации имущественных прав.

Вопросы, связанные с определением налоговой базы в случае погашения дебиторской задолженности, нормами ст. 268 НК РФ не регулируются.

Тем не менее Минфин России считает, что и в случае погашения приобретенного права требования должником налогоплательщик может учесть полученный убыток в полном объеме (Письмо Минфина России от 21.07.2010 N 07-02-06/108).

Кроме того, и арбитражные суды не видят в НК РФ норм, которые бы запрещали учитывать убыток от реализации финансовых услуг, предусмотренных п. 3 ст. 279 НК РФ, в составе внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 23.07.2009 N А57-21213/2008).

Практические рекомендации. С 2009 г. убыток от реализации (погашения) приобретенного права требования учитывается в целях налогообложения в общем порядке.

В этой связи обратим внимание на порядок отражения таких операций в Декларации по налогу на прибыль.

Поскольку с 2009 г. убытки от реализации (погашения) приобретенных прав требования учитываются в общем порядке, данные о таких операциях, на наш взгляд, больше не требуется отражать в Приложении 3 к листу 02.

Доходы и расходы по таким операциям следует отражать непосредственно в Приложениях 1 (строка 013 - выручка от реализации имущественных прав) и 2 (строка 059 - стоимость реализованных имущественных прав) к листу 02.