1. Общие требования

В состав годовой бухгалтерской отчетности включаются следующие формы:

Бухгалтерский баланс (форма N 1);

Отчет о прибылях и убытках (форма N 2);

Отчет об изменениях капитала (форма N 3);

Отчет о движении денежных средств (форма N 4);

Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

Помимо этих форм в состав отчетности включаются пояснительная записка и аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации.

Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6) рекомендуется включать в состав бухгалтерской отчетности только некоммерческим организациям.

Аудиторское заключение в обязательном порядке включается в состав отчетности, если в соответствии с федеральными законами организация подлежит обязательному аудиту.

В соответствии с п. 1 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" обязательный аудит проводится в случаях, если:

1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

2) организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией, обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, фондом, источником образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

3) объем выручки от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 50 млн руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 млн руб. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть снижены;

4) в иных случаях, установленных федеральными законами.

Какие виды выручки учитываются при расчете лимита в 50 млн руб.?

Только выручка по основному виду деятельности?

Или в расчет включается вся выручка, например выручка от реализации собственного имущества организации или доход от реализации прав требования?

Поскольку аудиторское заключение подтверждает правильность и достоверность именно бухгалтерской отчетности, то и объем выручки, который является определяющим критерием для проведения обязательного аудита, должен определяться по правилам бухгалтерского учета.

Согласно п. 5 ПБУ 9/99 выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг, - это доходы по обычным видам деятельности. К ним относятся также доходы, полученные от предоставления за плату прав, возникающих из предоставления интеллектуальной собственности, доходы, полученные от участия в уставных капиталах других организаций, и т.д., если получение этих доходов является предметом деятельности организации.

Информация о таких доходах отражается на счете 90 "Продажи" и по строке 010 Отчета о прибылях и убытках (форма N 2).

Таким образом, показатель выручки при определении необходимости проведения обязательного аудита берется из строки 010 Отчета о прибылях и убытках.

Субъекты малого предпринимательства <*> имеют право представлять бухгалтерскую отчетность в меньшем объеме и в упрощенном виде.

--------------------------------

<*> Критерии отнесения организации к субъектам малого предпринимательства определены в ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации". Предельный размер выручки для субъектов малого предпринимательства составляет 400 млн руб. в год (без НДС) (Постановление Правительства РФ от 22.07.2008 N 556).

Если субъект малого предпринимательства подлежит обязательному аудиту и у него отсутствуют данные для заполнения форм N 3, N 4 и N 5, то эти формы в состав отчетности могут не включаться.

Если обязанности по проведению обязательного аудита у субъекта нет, то он имеет право, кроме вышеперечисленных форм (независимо от факта наличия или отсутствия данных), не представлять и пояснительную записку, а также не делать расшифровок к основным показателям Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках.

Общественные организации (объединения), которые не ведут предпринимательскую деятельность и не имеют, кроме выбывшего имущества, оборотов по продаже товаров (работ, услуг), в составе бухгалтерской отчетности не представляют Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к Бухгалтерскому балансу (форма N 5) и пояснительную записку.

При составлении отчетности за 2010 г. применяются формы, рекомендованные Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н (в редакции изменений, внесенных Приказом Минфина России от 18.09.2006 N 115н).

Совместным Приказом Госкомстата и Минфина России от 14.11.2003 N 475/102н "О кодах показателей годовой бухгалтерской отчетности организаций, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики" определен перечень показателей бухгалтерской отчетности, которые обобщают органы статистики по всем организациям (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений).

Этим показателям присвоены обязательные коды.

Остальные показатели, которые не включены в перечень, кодировать не нужно.

В бухгалтерскую отчетность организации должны включаться показатели, необходимые для формирования достоверного и полного представления о ее финансовом положении, финансовых результатах деятельности, изменениях в финансовом положении и т.д.

Обратите внимание! Минфин России считает, что каждая организация в обязательном порядке должна разработать свои собственные формы отчетности, в которых и будет отражена полная и достоверная информация, учитывающая специфику работы данной организации.

Так, в Письме Минфина России от 18.02.2004 N 16-00-10/3 отмечается, что если организация представляет бухгалтерскую отчетность только по рекомендованным образцам, то это свидетельствует о неполном выполнении ею требований нормативных документов по бухгалтерскому учету.

Объем информации, содержащейся в представляемой отчетности, должен обеспечить ее достоверность, полноту, существенность, нейтральность, последовательность, сопоставимость и т.д.

При формировании показателей бухгалтерской отчетности необходимо учитывать и основополагающий принцип бухгалтерского учета - приоритет содержания перед формой.

Следуя этому принципу, необходимо оценивать хозяйственные операции и отражать в отчетности активы и обязательства в зависимости от того, что они представляют собой исходя из экономической сущности, а не от того, на каком счете они учитываются в бухгалтерском учете.

В качестве примера можно привести порядок учета депонированной зарплаты работников.

Депонированной признается сумма зарплаты, которая получена организацией из банка для выдачи работникам, но не получена работником в установленный срок по причинам, не зависящим от организации (болезнь, командировка, отпуск работника). Для учета таких сумм Планом счетов предусмотрен субсчет 4 "Расчеты по депонированным суммам" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Если исходить только из названия счета, в пассиве Бухгалтерского баланса депонированную зарплату следует показать как кредиторскую задолженность перед прочими кредиторами (строка 625). Но более правильно отразить ее по строке 622 как задолженность перед персоналом организации.

Если организация является плательщиком ЕНВД, то она ведет бухгалтерский учет в полном объеме. При этом неважно, с каким налоговым режимом (общий режим налогообложения или упрощенная система налогообложения) она совмещает этот специальный налоговый режим.

Даже если организация совмещает два специальных налоговых режима (УСН и ЕНВД), она должна вести бухгалтерский учет, составлять и представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации (Письмо Минфина России от 13.02.2009 N 03-11-09/51).

Порядок отражения суммы ЕНВД в бухгалтерской отчетности разъяснен в Письме Минфина России от 25.06.2008 N 07-05-09/3.

В нем указано, что для целей раскрытия финансового результата за отчетный год в бухгалтерском балансе во внимание принимается конечный финансовый результат за минусом налога на прибыль, иных аналогичных обязательных платежей (например, единый налог на вмененный доход, налог на игорный бизнес и пр.) и санкций за несоблюдение правил налогообложения. Исходя из этого, при раскрытии в бухгалтерской отчетности в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) информации о формировании чистой прибыли (убытка) отчетного периода сумма единого налога на вмененный доход должна быть отражена по отдельной строке (после показателя текущего налога на прибыль).

В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона "О бухгалтерском учете" организации, применяющие УСН, должны вести бухгалтерский учет только в отношении основных средств и нематериальных активов.

Однако в большинстве случаев организациям, применяющим УСН, все равно приходится вести бухучет в полном объеме, поскольку эта обязанность следует из общегражданских норм, связанных с организационно-правовой формой организации-"упрощенца".

Например, для выплаты дивидендов хозяйственному обществу необходимо определить размер чистой прибыли. Это возможно исключительно на основании данных бухгалтерского учета.

Заметим, что вопрос о необходимости ведения "упрощенцем" полного бухучета долгое время был предметом споров.

В 2006 г. свою позицию по данному вопросу высказал Конституционный Суд (см. Определение КС РФ от 13.06.2006 N 319-О).

Суть ее состоит в том, что освобождение организации от обязанности ведения бухгалтерского учета в связи с применением упрощенной системы налогообложения не исключает для данной организации обязанность ведения бухучета, если таковая вытекает из другого федерального закона.

Именно такой позиции сегодня придерживаются чиновники в Минфине России (см. Письма от 20.04.2009 N 03-11-06/2/67, от 13.04.2009 N 07-05-08/156).

Например, для обществ с ограниченной ответственностью даются такие разъяснения.

Обязанность юридического лица составлять бухгалтерскую отчетность (независимо от его размера и применяемого к нему режима налогообложения) напрямую вытекает из ГК РФ, Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и других нормативных актов. В этих документах содержатся нормы об обязательном утверждении годовых отчетов и бухгалтерских балансов организации ее высшим органом управления.

Помимо этого, указанные законодательные акты содержат нормы, реализация которых возможна только на основе информации бухгалтерского учета.

В частности, обязанность сопоставлять чистые активы с величиной капитала организации, распределение прибыли, определение стоимости отчуждаемого имущества в результате крупной сделки, определение доли участника общества при выходе его из общества, формирование разделительного и ликвидационного баланса при реорганизации и ликвидации организации.

Законодательство о бухгалтерском учете устанавливает порядок ведения бухгалтерского учета для всех юридических лиц.

Федеральные законы об обществах различных организационно-правовых форм являются специальными для соответствующих организаций.

Соответственно, общества с ограниченной ответственностью, применяющие упрощенную систему налогообложения, согласно нормам гражданского законодательства обязаны вести бухгалтерский учет и представлять бухгалтерскую отчетность в общем порядке, установленном Законом "О бухгалтерском учете" (независимо от наличия в нем нормы об освобождении этих организаций от обязанности ведения бухгалтерского учета) и иными нормативными правовыми актами РФ.

Аналогичной позиции по вопросу необходимости ведения "упрощенцами" бухгалтерского учета придерживается ФНС России.

При этом налоговая служба считает, что нормы гражданского законодательства, обязывающие организацию, применяющую УСН, вести бухгалтерский учет в полном объеме, не предусматривают обязанности хозяйствующих субъектов представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы.

Поэтому организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не обязаны представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы и, следовательно, налоговые органы не вправе привлекать эти организации к налоговой и административной ответственности, установленной п. 1 ст. 126 НК РФ и ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ.

Эта позиция изложена в Письме ФНС России от 15.07.2009 N ШС-22-3/566@, которое доведено до нижестоящих налоговых органов.

В состав годовой бухгалтерской отчетности включаются следующие формы:

Бухгалтерский баланс (форма N 1);

Отчет о прибылях и убытках (форма N 2);

Отчет об изменениях капитала (форма N 3);

Отчет о движении денежных средств (форма N 4);

Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

Помимо этих форм в состав отчетности включаются пояснительная записка и аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации.

Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6) рекомендуется включать в состав бухгалтерской отчетности только некоммерческим организациям.

Аудиторское заключение в обязательном порядке включается в состав отчетности, если в соответствии с федеральными законами организация подлежит обязательному аудиту.

В соответствии с п. 1 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" обязательный аудит проводится в случаях, если:

1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

2) организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией, обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, фондом, источником образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

3) объем выручки от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 50 млн руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 млн руб. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть снижены;

4) в иных случаях, установленных федеральными законами.

Какие виды выручки учитываются при расчете лимита в 50 млн руб.?

Только выручка по основному виду деятельности?

Или в расчет включается вся выручка, например выручка от реализации собственного имущества организации или доход от реализации прав требования?

Поскольку аудиторское заключение подтверждает правильность и достоверность именно бухгалтерской отчетности, то и объем выручки, который является определяющим критерием для проведения обязательного аудита, должен определяться по правилам бухгалтерского учета.

Согласно п. 5 ПБУ 9/99 выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг, - это доходы по обычным видам деятельности. К ним относятся также доходы, полученные от предоставления за плату прав, возникающих из предоставления интеллектуальной собственности, доходы, полученные от участия в уставных капиталах других организаций, и т.д., если получение этих доходов является предметом деятельности организации.

Информация о таких доходах отражается на счете 90 "Продажи" и по строке 010 Отчета о прибылях и убытках (форма N 2).

Таким образом, показатель выручки при определении необходимости проведения обязательного аудита берется из строки 010 Отчета о прибылях и убытках.

Субъекты малого предпринимательства <*> имеют право представлять бухгалтерскую отчетность в меньшем объеме и в упрощенном виде.

--------------------------------

<*> Критерии отнесения организации к субъектам малого предпринимательства определены в ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации". Предельный размер выручки для субъектов малого предпринимательства составляет 400 млн руб. в год (без НДС) (Постановление Правительства РФ от 22.07.2008 N 556).

Если субъект малого предпринимательства подлежит обязательному аудиту и у него отсутствуют данные для заполнения форм N 3, N 4 и N 5, то эти формы в состав отчетности могут не включаться.

Если обязанности по проведению обязательного аудита у субъекта нет, то он имеет право, кроме вышеперечисленных форм (независимо от факта наличия или отсутствия данных), не представлять и пояснительную записку, а также не делать расшифровок к основным показателям Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках.

Общественные организации (объединения), которые не ведут предпринимательскую деятельность и не имеют, кроме выбывшего имущества, оборотов по продаже товаров (работ, услуг), в составе бухгалтерской отчетности не представляют Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к Бухгалтерскому балансу (форма N 5) и пояснительную записку.

При составлении отчетности за 2010 г. применяются формы, рекомендованные Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н (в редакции изменений, внесенных Приказом Минфина России от 18.09.2006 N 115н).

Совместным Приказом Госкомстата и Минфина России от 14.11.2003 N 475/102н "О кодах показателей годовой бухгалтерской отчетности организаций, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики" определен перечень показателей бухгалтерской отчетности, которые обобщают органы статистики по всем организациям (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений).

Этим показателям присвоены обязательные коды.

Остальные показатели, которые не включены в перечень, кодировать не нужно.

В бухгалтерскую отчетность организации должны включаться показатели, необходимые для формирования достоверного и полного представления о ее финансовом положении, финансовых результатах деятельности, изменениях в финансовом положении и т.д.

Обратите внимание! Минфин России считает, что каждая организация в обязательном порядке должна разработать свои собственные формы отчетности, в которых и будет отражена полная и достоверная информация, учитывающая специфику работы данной организации.

Так, в Письме Минфина России от 18.02.2004 N 16-00-10/3 отмечается, что если организация представляет бухгалтерскую отчетность только по рекомендованным образцам, то это свидетельствует о неполном выполнении ею требований нормативных документов по бухгалтерскому учету.

Объем информации, содержащейся в представляемой отчетности, должен обеспечить ее достоверность, полноту, существенность, нейтральность, последовательность, сопоставимость и т.д.

При формировании показателей бухгалтерской отчетности необходимо учитывать и основополагающий принцип бухгалтерского учета - приоритет содержания перед формой.

Следуя этому принципу, необходимо оценивать хозяйственные операции и отражать в отчетности активы и обязательства в зависимости от того, что они представляют собой исходя из экономической сущности, а не от того, на каком счете они учитываются в бухгалтерском учете.

В качестве примера можно привести порядок учета депонированной зарплаты работников.

Депонированной признается сумма зарплаты, которая получена организацией из банка для выдачи работникам, но не получена работником в установленный срок по причинам, не зависящим от организации (болезнь, командировка, отпуск работника). Для учета таких сумм Планом счетов предусмотрен субсчет 4 "Расчеты по депонированным суммам" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Если исходить только из названия счета, в пассиве Бухгалтерского баланса депонированную зарплату следует показать как кредиторскую задолженность перед прочими кредиторами (строка 625). Но более правильно отразить ее по строке 622 как задолженность перед персоналом организации.

Если организация является плательщиком ЕНВД, то она ведет бухгалтерский учет в полном объеме. При этом неважно, с каким налоговым режимом (общий режим налогообложения или упрощенная система налогообложения) она совмещает этот специальный налоговый режим.

Даже если организация совмещает два специальных налоговых режима (УСН и ЕНВД), она должна вести бухгалтерский учет, составлять и представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации (Письмо Минфина России от 13.02.2009 N 03-11-09/51).

Порядок отражения суммы ЕНВД в бухгалтерской отчетности разъяснен в Письме Минфина России от 25.06.2008 N 07-05-09/3.

В нем указано, что для целей раскрытия финансового результата за отчетный год в бухгалтерском балансе во внимание принимается конечный финансовый результат за минусом налога на прибыль, иных аналогичных обязательных платежей (например, единый налог на вмененный доход, налог на игорный бизнес и пр.) и санкций за несоблюдение правил налогообложения. Исходя из этого, при раскрытии в бухгалтерской отчетности в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) информации о формировании чистой прибыли (убытка) отчетного периода сумма единого налога на вмененный доход должна быть отражена по отдельной строке (после показателя текущего налога на прибыль).

В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона "О бухгалтерском учете" организации, применяющие УСН, должны вести бухгалтерский учет только в отношении основных средств и нематериальных активов.

Однако в большинстве случаев организациям, применяющим УСН, все равно приходится вести бухучет в полном объеме, поскольку эта обязанность следует из общегражданских норм, связанных с организационно-правовой формой организации-"упрощенца".

Например, для выплаты дивидендов хозяйственному обществу необходимо определить размер чистой прибыли. Это возможно исключительно на основании данных бухгалтерского учета.

Заметим, что вопрос о необходимости ведения "упрощенцем" полного бухучета долгое время был предметом споров.

В 2006 г. свою позицию по данному вопросу высказал Конституционный Суд (см. Определение КС РФ от 13.06.2006 N 319-О).

Суть ее состоит в том, что освобождение организации от обязанности ведения бухгалтерского учета в связи с применением упрощенной системы налогообложения не исключает для данной организации обязанность ведения бухучета, если таковая вытекает из другого федерального закона.

Именно такой позиции сегодня придерживаются чиновники в Минфине России (см. Письма от 20.04.2009 N 03-11-06/2/67, от 13.04.2009 N 07-05-08/156).

Например, для обществ с ограниченной ответственностью даются такие разъяснения.

Обязанность юридического лица составлять бухгалтерскую отчетность (независимо от его размера и применяемого к нему режима налогообложения) напрямую вытекает из ГК РФ, Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и других нормативных актов. В этих документах содержатся нормы об обязательном утверждении годовых отчетов и бухгалтерских балансов организации ее высшим органом управления.

Помимо этого, указанные законодательные акты содержат нормы, реализация которых возможна только на основе информации бухгалтерского учета.

В частности, обязанность сопоставлять чистые активы с величиной капитала организации, распределение прибыли, определение стоимости отчуждаемого имущества в результате крупной сделки, определение доли участника общества при выходе его из общества, формирование разделительного и ликвидационного баланса при реорганизации и ликвидации организации.

Законодательство о бухгалтерском учете устанавливает порядок ведения бухгалтерского учета для всех юридических лиц.

Федеральные законы об обществах различных организационно-правовых форм являются специальными для соответствующих организаций.

Соответственно, общества с ограниченной ответственностью, применяющие упрощенную систему налогообложения, согласно нормам гражданского законодательства обязаны вести бухгалтерский учет и представлять бухгалтерскую отчетность в общем порядке, установленном Законом "О бухгалтерском учете" (независимо от наличия в нем нормы об освобождении этих организаций от обязанности ведения бухгалтерского учета) и иными нормативными правовыми актами РФ.

Аналогичной позиции по вопросу необходимости ведения "упрощенцами" бухгалтерского учета придерживается ФНС России.

При этом налоговая служба считает, что нормы гражданского законодательства, обязывающие организацию, применяющую УСН, вести бухгалтерский учет в полном объеме, не предусматривают обязанности хозяйствующих субъектов представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы.

Поэтому организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не обязаны представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы и, следовательно, налоговые органы не вправе привлекать эти организации к налоговой и административной ответственности, установленной п. 1 ст. 126 НК РФ и ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ.

Эта позиция изложена в Письме ФНС России от 15.07.2009 N ШС-22-3/566@, которое доведено до нижестоящих налоговых органов.