1.3.2. Бухгалтерский учет

К оглавлению 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16
17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33
34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50
51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67
68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84
85 86 87 88 89 90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101
102 103 104 105 106 107 108 109 110 111 112 113 114 115 116 117 118
119 120 121 122 123 124 125 126 127 128 129 130 131 132 133 134 135
136 137 138 139 140 141 142 143 144 145 146 147 148 149 150 151 152
153 154 155 156 157 158 159 160 161 162 163 164 165 166 167 168 169
170 171 172 173 174 175 176 177 178 179 180 181 182 183 184 185 186
187 188 189 190

Практические рекомендации. В бухгалтерском учете признание доходов и расходов способом "по мере готовности" является обязательным только в отношении тех видов работ (услуг), которые подпадают под действие ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда".

ПБУ 2/2008 устанавливает особые правила признания доходов, расходов и финансовых результатов по договорам:

- строительного подряда;

- оказания услуг в области архитектуры;

- оказания услуг в области инженерно-технического проектирования в строительстве;

- оказания иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом <*>;

- на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений, судов, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды.

--------------------------------

<*> В частности, по разъяснению Минфина России, под действие ПБУ 2/2008 подпадает договор на оказание услуг по подготовке документации по планировке территории для строящегося объекта (Письмо Минфина России от 03.06.2009 N 07-02-06/131).

При этом перечисленные выше договоры подпадают под действие ПБУ 2/2008 только в том случае, если они носят долгосрочный характер (длятся более одного отчетного года) либо сроки их начала и окончания приходятся на разные отчетные годы.

Основная идея ПБУ 2/2008 заключается в том, что оно предусматривает только один порядок признания доходов по договорам, подпадающим под его действие, - способ "по мере готовности".

Этот способ предполагает признание выручки на каждую отчетную дату, независимо:

- от формального графика подписания актов сдачи-приемки заказчиком;

- от того, должны они предъявляться к оплате заказчику до полного выполнения работ по договору (его этапу) или нет.

Для признания выручки и расходов по договору способом "по мере готовности" организация должна выбрать и закрепить в учетной политике способ определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату. При этом ПБУ 2/2008 предлагает два возможных варианта:

1) по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору);

2) по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).

Итак, общая идея ПБУ 2/2008 следующая. Ежемесячно бухгалтер определяет сумму выручки, приходящуюся на этот месяц, оформляет этот расчет бухгалтерской справкой и отражает сумму выручки проводкой:

Д-т счета 46 (субсчет "Не предъявленная к оплате выручка") - К-т счета 90.

Одновременно в дебет счета 90 списывается сумма расходов, приходящихся на данный месяц.

По мере принятия заказчиком выполненных работ (отдельных этапов) и предъявления счетов заказчику суммы, учтенные на счете 46, переносятся на счет 62 проводкой:

Д-т счета 62 - К-т счета 46 (субсчет "Не предъявленная к оплате выручка").

Обратите внимание! Цена выполненных работ (или этапа работ), согласованная с заказчиком и отраженная в двустороннем акте, может отличаться от выручки, признанной в бухучете расчетным путем "по мере готовности". Поэтому сальдо на счете 46 (субсчет "Не предъявленная к оплате выручка") до полного завершения работ по договору может быть как активным, так и пассивным.

Таким образом, при применении ПБУ 2/2008 по окончании каждого отчетного периода мы видим разницу между объемом выполненных работ и объемом работ, сданных заказчику.

Если эта разница положительна (т.е. объем выручки, признанной "по мере готовности", превышает объем работ, сданных заказчику), то она отражается в бухгалтерском балансе (форма N 1) в составе активов (строка 213 "Затраты в незавершенном производстве" или строка 270 "Прочие оборотные активы"). Если разница отрицательна, то она отражается в бухгалтерском балансе в качестве обязательства (строка 660 "Прочие краткосрочные обязательства").

Нетрудно заметить, что способ признания выручки "по мере готовности", предусмотренный ПБУ 2/2008, похож на порядок признания выручки по договорам с длительным технологическим циклом, предусмотренный ст. 271 НК РФ (см. выше, с. 177 - 178).

Это дает бухгалтеру возможность попытаться максимально сблизить данные бухгалтерского и налогового учета.

К сожалению, сблизить данные получится не всегда.

Обратим внимание на одно существенное различие между правилами ПБУ 2/2008 и ст. 271 НК РФ.

Порядок признания выручки способом "по мере готовности", предусмотренный ПБУ 2/2008, применяется ко всем договорам, подпадающим под действие этого ПБУ, независимо от того, прописана в договоре поэтапная сдача работ или нет.

При этом порядок признания выручки, предусмотренный ст. 271 НК РФ, применяется только к тем договорам, которые не предусматривают поэтапной сдачи работ. Если договором предусмотрены этапы, тогда выручка признается в налоговом учете в общем порядке, по мере подписания актов сдачи-приемки работ (этапов).

Сгладить эти различия можно двумя способами.

Первый - предусмотреть в договоре ежемесячную или ежеквартальную сдачу работ (на конец каждого квартала) на основании актов по формам N КС-2 и N КС-3 (если мы говорим о договоре строительного подряда). Эти формы можно (с некоторой натяжкой) назвать документами, подтверждающими степень готовности работ. Поэтому бухгалтер может ежемесячно (ежеквартально) признавать бухгалтерскую и налоговую выручку в суммах, отраженных в этих формах. Данные будут совпадать. И в этом случае можно обойтись без использования счета 46 (поскольку в соответствии с договором подписание заказчиком форм N КС-2 и N КС-3 признается приемкой работ по этапу, выручка признается сразу по дебету счета 62, промежуточный счет 46 не нужен).

Второй способ - не предусматривать в договоре поэтапную сдачу работ, а в бухгалтерском и налоговом учете (в учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета) установить одинаковые способы определения выручки отчетного периода, например пропорционально доле понесенных расходов.

Практические рекомендации. Организациям, применяющим нормы ПБУ 2/2008, необходимо определить для себя порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС, относящихся к стоимости выполняемых работ.

На сегодняшний день специалистами предлагается два возможных варианта.

Первый вариант основан на том, что, в соответствии с нормами гл. 21 НК РФ, НДС на стоимость выполненных работ (оказанных услуг) начисляется только по мере сдачи работ (услуг) заказчику (т.е. на дату подписания акта заказчиком). Следовательно, при признании выручки расчетным путем (проводка: Дебет счета 46 - Кредит счета 90) никаких оснований начислять НДС на эту "расчетную" выручку у организации нет. НДС начисляется только тогда, когда заказчик подписывает акт и в учете делается проводка: Дебет счета 62 - Кредит счета 46.

В этом случае получаем следующую, довольно непривычную схему проводок:

Д-т счета 46 - К-т счета 90 - признана выручка отчетного периода способом "по мере готовности" без НДС (бухгалтерская справка);

Д-т счета 62 - К-т счета 46 - отражена стоимость работ, принятых заказчиком, без НДС (акт сдачи-приемки, подписанный заказчиком);

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - начислен НДС на стоимость работ, сданных заказчику;

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - сумма НДС, начисленная на стоимость сданных заказчику работ, предъявлена заказчику.

Второй вариант предполагает отражение НДС в учете по мере признания выручки на счете 90 с использованием промежуточного счета 76 (субсчет "НДС, не предъявленный заказчику").

Тогда схема проводок будет выглядеть следующим образом:

Д-т счета 46 - К-т счета 90 - признана выручка отчетного периода способом "по мере готовности" с учетом НДС (бухгалтерская справка);

Д-т счета 90 - К-т счета 76 - отражена сумма НДС, относящаяся к признанной выручке, не предъявленная заказчику;

Д-т счета 62 - К-т счета 46 - отражена стоимость работ, принятых заказчиком, с учетом НДС (акт сдачи-приемки, подписанный заказчиком);

Д-т счета 76 - К-т счета 68 - НДС со стоимости работ, сданных заказчику, начислен к уплате в бюджет.

Обратите внимание! Хотя обязанность применять способ признания доходов "по мере готовности" закреплена только в ПБУ 2/2008, нормативные документы по бухгалтерскому учету позволяют организациям вести бухгалтерский учет всех (любых) договоров с длительным технологическим циклом в том же порядке, что и налоговый.

Пункт 13 ПБУ 9/99 предоставляет организациям право выбирать способ признания выручки от выполнения работ, оказания услуг по договорам с длительным циклом из двух возможных: по мере готовности работы, услуги или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Таким образом, при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета в ней можно прописать, что выручка по договорам с длительным циклом признается по мере готовности работ (услуг). При этом в учетной политике устанавливается способ определения готовности работ (услуг), а учет выручки ведется с применением счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Такая учетная политика позволяет сблизить данные бухгалтерского и налогового учета.

Однако на практике организации редко пользуются возможностью, предоставленной п. 13 ПБУ 9/99, предпочитая традиционный порядок признания выручки - по факту принятия работ заказчиком. В таком случае в условиях рассмотренного на с. 177 примера 2.1 вся стоимость работ по договору в размере 600 000 руб. будет признана в бухгалтерском учете в составе выручки (кредит счета 90) в марте 2011 г. после сдачи выполненных работ заказчику по акту.

Таким образом, следование традициям в данном случае приводит к возникновению временных разниц, подлежащих учету в соответствии с ПБУ 18/02.