4.1.3. Неотделимые улучшения арендованного имущества
К оглавлению1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 1617 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33
34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50
51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67
68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84
85 86 87 88 89 90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101
102 103 104 105 106 107 108 109 110 111 112 113 114 115 116 117 118
119 120 121 122 123 124 125 126 127 128 129 130 131 132 133 134 135
136 137 138 139 140 141 142 143 144 145 146 147 148 149 150 151 152
153 154 155 156 157 158 159 160 161 162 163 164 165 166 167 168 169
170 171 172 173 174 175 176 177 178 179 180 181 182 183 184 185 186
187 188 189 190
Арендатор, который производит неотделимые улучшения арендованного имущества, неизбежно задается вопросом о том, в каком порядке учитывается НДС по расходам, связанным с производством этих улучшений.
Имеет ли арендатор право на вычет этих сумм?
Однозначного ответа на этот вопрос в законодательстве нет.
В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ к вычету принимаются суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретаемым для осуществления операций, облагаемых НДС.
Арендатор при производстве неотделимых улучшений приобретает товары (работы, услуги). Соответственно, вычет НДС по этим товарам (работам, услугам) возможен, если произведенные улучшения в дальнейшем будут использоваться арендатором при осуществлении операций, облагаемых НДС.
Таким образом, право на вычет зависит от того, для каких целей используется арендованное имущество (в состав которого входят и произведенные улучшения). Если для осуществления операций, облагаемых НДС, то у арендатора есть право на вычет. Если для операций, не облагаемых НДС, то права на вычет нет.
Однако возможен и другой подход к решению данной проблемы.
Ведь мы говорим о неотделимых улучшениях арендованного имущества, которые неразрывно связаны с объектом аренды. А это значит, что по окончании срока аренды эти улучшения в любом случае будут переданы арендодателю. Передача этих улучшений может быть как возмездной (арендодатель полностью либо частично возмещает арендатору их стоимость), так и безвозмездной. Но в любом случае она будет признаваться объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), т.е. по окончании срока аренды арендатор в любом случае должен будет начислить НДС на стоимость переданных арендодателю неотделимых улучшений.
Именно такой позиции придерживаются налоговые органы (Письма Минфина России от 29.08.2008 N 03-07-11/290, ФНС России от 19.04.2010 N ШС-37-3/11, УФНС России по г. Москве от 26.01.2007 N 19-11/06916, от 08.12.2006 N 19-11/108507).
Кроме того, в судебной практике есть решения, подтверждающие необходимость уплаты НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.10.2008 N Ф03-4340/2008) <*>.
--------------------------------
<*> Нельзя не отметить, что есть и противоположные судебные решения, признающие требования налоговых органов об уплате НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю не соответствующими закону. Например, такое решение принял ФАС Московского округа, обосновав его тем, что объектом налогообложения по НДС является передача товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в данном случае передаются затраты (см. Постановление от 30.09.2008 N КА-А40/9153-08). А ФАС Западно-Сибирского округа, признавая, что передача улучшений арендодателю не облагается НДС, исходил из того, что у арендатора нет права собственности на эти улучшения. Неотделимые улучшения изначально с момента их создания являются собственностью арендодателя. Поэтому при передаче улучшений арендодателю отсутствует факт реализации в соответствии со ст. 39 НК РФ (Постановление от 12.08.2009 N Ф04-4676/2009(12201-А45-26), Ф04-4676/2009(19013-А45-26)).
Таким образом, уже в момент производства неотделимых улучшений арендатор знает, что в конечном итоге эти улучшения будут переданы арендодателю и на их стоимость при передаче будет начислен НДС. Соответственно, на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ арендатор имеет право на вычет НДС по товарам (работам, услугам), использованным для производства неотделимых улучшений, независимо от того, для каких целей он использует арендованное имущество.
Оба приведенных подхода, на наш взгляд, имеют право на существование <**>.
--------------------------------
<**> Об этом свидетельствует и арбитражная практика. Например, ФАС Московского округа, подтверждая право арендатора на вычет НДС по произведенным неотделимым улучшениям, в одном деле исходил из того, что в дальнейшем при передаче улучшений арендодателю арендатор уплатит с их стоимости НДС (Постановление от 14.08.2009 N КА-А40/7779-09), а в другом - из того, что арендованное имущество использовалось арендатором в операциях, облагаемых НДС (Постановление от 05.05.2010 N КА-А40/4278-10).
При этом оба подхода предполагают, что арендатор имеет право воспользоваться вычетом, с чем не спорят и налоговые органы (Письма Минфина России от 05.11.2009 N 03-07-11/282 и ФНС России от 19.04.2010 N ШС-37-3/11).
Право на вычет НДС, наш взгляд, возникает у арендатора в том периоде, когда улучшения были приняты к учету (соответствующие работы были выполнены).
Однако у чиновников Минфина России иной взгляд на эту проблему.
В Письме Минфина России от 06.04.2009 N 03-07-09/19 указано, что НДС по неотделимым улучшениям арендованного имущества принимается у арендатора к вычету только в момент передачи их арендодателю.
По нашему мнению, этот вывод не соответствует НК РФ, который увязывает право на вычет с моментом принятия к учету товаров (работ, услуг), а не с моментом последующей реализации имущества (работ, услуг), при производстве (выполнении) которых они были использованы <*>. Но к сожалению, нельзя исключить того, что налоговые органы возьмут на вооружение позицию, изложенную в Письме Минфина России.
--------------------------------
<*> В арбитражной практике есть решения, признающие подход Минфина не соответствующим закону (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 05.05.2010 N КА-А40/4278-10).
Таким образом, вам необходимо самостоятельно принять решение, какой из приведенных выше подходов использовать на практике.
Арендатор, который производит неотделимые улучшения арендованного имущества, неизбежно задается вопросом о том, в каком порядке учитывается НДС по расходам, связанным с производством этих улучшений.
Имеет ли арендатор право на вычет этих сумм?
Однозначного ответа на этот вопрос в законодательстве нет.
В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ к вычету принимаются суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретаемым для осуществления операций, облагаемых НДС.
Арендатор при производстве неотделимых улучшений приобретает товары (работы, услуги). Соответственно, вычет НДС по этим товарам (работам, услугам) возможен, если произведенные улучшения в дальнейшем будут использоваться арендатором при осуществлении операций, облагаемых НДС.
Таким образом, право на вычет зависит от того, для каких целей используется арендованное имущество (в состав которого входят и произведенные улучшения). Если для осуществления операций, облагаемых НДС, то у арендатора есть право на вычет. Если для операций, не облагаемых НДС, то права на вычет нет.
Однако возможен и другой подход к решению данной проблемы.
Ведь мы говорим о неотделимых улучшениях арендованного имущества, которые неразрывно связаны с объектом аренды. А это значит, что по окончании срока аренды эти улучшения в любом случае будут переданы арендодателю. Передача этих улучшений может быть как возмездной (арендодатель полностью либо частично возмещает арендатору их стоимость), так и безвозмездной. Но в любом случае она будет признаваться объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), т.е. по окончании срока аренды арендатор в любом случае должен будет начислить НДС на стоимость переданных арендодателю неотделимых улучшений.
Именно такой позиции придерживаются налоговые органы (Письма Минфина России от 29.08.2008 N 03-07-11/290, ФНС России от 19.04.2010 N ШС-37-3/11, УФНС России по г. Москве от 26.01.2007 N 19-11/06916, от 08.12.2006 N 19-11/108507).
Кроме того, в судебной практике есть решения, подтверждающие необходимость уплаты НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.10.2008 N Ф03-4340/2008) <*>.
--------------------------------
<*> Нельзя не отметить, что есть и противоположные судебные решения, признающие требования налоговых органов об уплате НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю не соответствующими закону. Например, такое решение принял ФАС Московского округа, обосновав его тем, что объектом налогообложения по НДС является передача товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в данном случае передаются затраты (см. Постановление от 30.09.2008 N КА-А40/9153-08). А ФАС Западно-Сибирского округа, признавая, что передача улучшений арендодателю не облагается НДС, исходил из того, что у арендатора нет права собственности на эти улучшения. Неотделимые улучшения изначально с момента их создания являются собственностью арендодателя. Поэтому при передаче улучшений арендодателю отсутствует факт реализации в соответствии со ст. 39 НК РФ (Постановление от 12.08.2009 N Ф04-4676/2009(12201-А45-26), Ф04-4676/2009(19013-А45-26)).
Таким образом, уже в момент производства неотделимых улучшений арендатор знает, что в конечном итоге эти улучшения будут переданы арендодателю и на их стоимость при передаче будет начислен НДС. Соответственно, на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ арендатор имеет право на вычет НДС по товарам (работам, услугам), использованным для производства неотделимых улучшений, независимо от того, для каких целей он использует арендованное имущество.
Оба приведенных подхода, на наш взгляд, имеют право на существование <**>.
--------------------------------
<**> Об этом свидетельствует и арбитражная практика. Например, ФАС Московского округа, подтверждая право арендатора на вычет НДС по произведенным неотделимым улучшениям, в одном деле исходил из того, что в дальнейшем при передаче улучшений арендодателю арендатор уплатит с их стоимости НДС (Постановление от 14.08.2009 N КА-А40/7779-09), а в другом - из того, что арендованное имущество использовалось арендатором в операциях, облагаемых НДС (Постановление от 05.05.2010 N КА-А40/4278-10).
При этом оба подхода предполагают, что арендатор имеет право воспользоваться вычетом, с чем не спорят и налоговые органы (Письма Минфина России от 05.11.2009 N 03-07-11/282 и ФНС России от 19.04.2010 N ШС-37-3/11).
Право на вычет НДС, наш взгляд, возникает у арендатора в том периоде, когда улучшения были приняты к учету (соответствующие работы были выполнены).
Однако у чиновников Минфина России иной взгляд на эту проблему.
В Письме Минфина России от 06.04.2009 N 03-07-09/19 указано, что НДС по неотделимым улучшениям арендованного имущества принимается у арендатора к вычету только в момент передачи их арендодателю.
По нашему мнению, этот вывод не соответствует НК РФ, который увязывает право на вычет с моментом принятия к учету товаров (работ, услуг), а не с моментом последующей реализации имущества (работ, услуг), при производстве (выполнении) которых они были использованы <*>. Но к сожалению, нельзя исключить того, что налоговые органы возьмут на вооружение позицию, изложенную в Письме Минфина России.
--------------------------------
<*> В арбитражной практике есть решения, признающие подход Минфина не соответствующим закону (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 05.05.2010 N КА-А40/4278-10).
Таким образом, вам необходимо самостоятельно принять решение, какой из приведенных выше подходов использовать на практике.