1.4. Кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности

Суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, подлежат списанию с баланса с зачислением их в состав внереализационных доходов (п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета).

В налоговом учете суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов (п. 18 ст. 250 НК РФ).

При этом в Налоговом кодексе момент признания таких доходов четко не определен.

В этой связи возникает вопрос: в каком периоде кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности подлежит включению в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль?

И еще более интересный вопрос: обязан ли налогоплательщик признать соответствующий доход в том периоде, в котором истек срок исковой давности?

Налоговые органы всегда настаивали на том, что организация обязана включить сумму кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов именно того периода, в котором истек срок исковой давности.

Арбитражная практика по данному вопросу до недавнего времени была противоречивой.

В практике арбитражных судов довольно часто встречались решения, поддерживающие подход налоговых органов. Но были и другие решения, в которых говорилось, что до издания соответствующего приказа руководителя о списании кредиторской задолженности у организации нет оснований признавать такую задолженность в составе доходов.

В 2010 г. свою позицию по данному вопросу высказал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 08.06.2010 N 17462/09. Судьи ВАС РФ, увы, поддержали подход налоговиков.

Позиция Президиума ВАС такова: положения п. 18 ст. 250 НК РФ в совокупности с требованиями нормативных документов, регулирующих ведение бухгалтерского учета, предусматривают обязанность налогоплательщика учесть суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в год истечения срока исковой давности, а не в произвольно выбранный период. Эта обязанность подлежит исполнению вне зависимости от того, проводилась ли налогоплательщиком инвентаризация задолженности и был ли издан по ее результатам приказ руководителя о списании задолженности.

В обоснование своей позиции судьи сослались на нормы бухгалтерского законодательства.

Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, о его изменениях, а также о финансовых результатах деятельности.

Согласно положениям ст. ст. 8 и 12 Закона "О бухгалтерском учете" организации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Аналогичное требование к срокам проведения инвентаризации предусмотрено п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета.

Нарушение названного правового регулирования, выразившееся в неисполнении обязанности по проведению инвентаризации обязательств в установленный законом срок и изданию соответствующего приказа, не может рассматриваться в качестве основания для невключения кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов того налогового периода, в котором истек срок исковой давности.

Практические рекомендации. Учитывая позицию налоговых органов и судебную практику, настоятельно рекомендуем ежегодно проводить инвентаризацию кредиторской задолженности и при исчислении налога на прибыль признавать кредиторскую задолженность в составе внереализационных доходов в том налоговом периоде, в котором истек срок исковой давности.

Чтобы избежать проблем с признанием кредиторской задолженности в составе доходов, бухгалтеру нужно хорошо ориентироваться в правилах исчисления сроков исковой давности.

Общие подходы к исчислению сроков исковой давности рассмотрены на с. 248.

А как считать срок, если речь идет о вексельных обязательствах?

Допустим, организация выдала простой вексель со сроком по предъявлении, который так и не был предъявлен к оплате. В каком периоде сумма вексельного обязательства должна быть признана организацией-векселедателем в составе доходов?

Позиция ВАС РФ по этому вопросу отражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 17462/09.

В соответствии со ст. ст. 34 и 77 Положения о переводном и простом векселе, введенного в действие Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937, простой вексель сроком по предъявлении должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления.

При непредъявлении простого векселя к платежу в указанный срок векселедержатель в силу ст. ст. 53, 70, 77 и 78 Положения теряет свои права против индоссантов и других обязанных по векселю лиц, кроме векселедателя; исковые требования против векселедателя погашаются по истечении трех лет со дня срока платежа.

Согласно правовой позиции, выраженной в п. 22 совместного Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей", истечение трехлетнего пресекательного срока, предусмотренного ст. 70 Положения, прекращает материальное право требовать платежа от обязанных по векселю лиц; суд применяет эти сроки независимо от заявления стороны.

С учетом указанных положений о вексельной давности материальные требования против векселедателя по простым векселям сроком по предъявлении при незаявлении в установленный срок исковых требований считаются погашенными по истечении четырех лет с момента составления этих векселей.

Следовательно, сумма не погашенного в срок вексельного обязательства подлежит включению в состав внереализационных доходов в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ по истечении четырех лет с момента составления векселя.

Требование о списании кредиторской задолженности в состав доходов распространяется и на кредиторскую задолженность по заработной плате.

Как исчисляется срок исковой давности по такой задолженности?

Статьей 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года.

При этом п. 1 ст. 197 ГК РФ определено, что для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком.

Согласно ст. 392 ТК РФ работник имеет право обратиться в суд за разрешением индивидуального трудового спора в течение трех месяцев со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права.

В этой связи и возник вопрос о том, какова продолжительность срока исковой давности по невыплаченной заработной плате: три года или три месяца.

В Письме Минфина России от 02.04.2009 N 03-03-06/1/211 было высказано мнение о том, что в отношении кредиторской задолженности по зарплате применяется не общий срок исковой давности, установленный ГК РФ (3 года), а трехмесячный срок, установленный ст. 392 ТК РФ.

Соответственно, сумма кредиторской задолженности по заработной плате должна быть включена во внереализационные доходы после истечения срока исковой давности, установленного трудовым законодательством РФ, то есть по истечении трех месяцев.

Однако позднее появилось разъяснение ФНС России, в котором была высказана иная точка зрения (Письмо ФНС России от 06.10.2009 N 3-2-06/109).

По мнению ФНС России, предусмотренный ст. 392 ТК РФ срок в три месяца не может рассматриваться в качестве срока исковой давности для списания в целях налогообложения прибыли кредиторской задолженности по депонированной заработной плате по следующим основаниям.

Статья 392 ТК РФ определяет срок, в течение которого работник вправе обратиться в суд, а не к работодателю по причине нарушения работодателем его права.

Депонирование заработной платы, не полученной работником в кассе в установленный срок, само по себе не является нарушением права работника на получение заработной платы, а обусловлено исполнением работодателем требований Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Банком России 22.09.1993 N 40 (далее - Порядок).

В соответствии с п. 9 Порядка предприятия имеют право хранить в своих кассах наличные деньги сверх установленных лимитов для оплаты труда не свыше трех рабочих дней (для предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, - до пяти дней), включая день получения денег в банке. По истечении этого срока депонированные суммы оплаты труда сдаются в банк (п. 18 Порядка).

Право работника на получение заработной платы будет нарушено, если, обратившись впоследствии к работодателю с требованием о выплате депонированной заработной платы, работник получит отказ. Именно с этого дня, а не со дня возникновения у работодателя кредиторской задолженности по депонированной заработной плате начнется течение предусмотренного ст. 392 ТК РФ трехмесячного срока для обращения в суд.

При этом срок обращения работника с требованием о выплате депонированной заработной платы к работодателю законодательством не ограничен. В случае отказа работодателя в удовлетворении данного требования и при обращении работника в суд с соблюдением определенного ст. 392 ТК РФ трехмесячного срока суд может вынести решение об удовлетворении иска, если не истек общий, то есть трехлетний, срок исковой давности.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли сумма кредиторской задолженности по депонированной заработной плате подлежит включению во внереализационные доходы в связи с истечением срока исковой давности, если депонированная заработная плата не была востребована работником в течение трех лет.

Позднее и сам Минфин изменил свою позицию.

Появилось Письмо Минфина России от 22.12.2009 N 03-03-05/244, в котором было указано, что сумма кредиторской задолженности по депонированной заработной плате подлежит включению в состав внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли в связи с истечением срока исковой давности, установленного ст. 196 ГК РФ, т.е. если заработная плата не была востребована работником в течение трех лет.

Неизменность этого подхода подтверждена в Письме Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/1/161.

Более того, в нем указано, что ранее направленные разъяснения по данному вопросу (Письмо от 02.04.2009 N 03-03-06/1/211) применяться не должны. Кроме того, в подтверждение правомерности вывода о списании задолженности по истечении трех лет (а не трех месяцев) чиновники сослались на Письмо Роструда от 09.12.2009 N 6646-Т3, в котором содержатся аналогичные выводы.

Практические рекомендации. В целях исчисления налога на прибыль сумма кредиторской задолженности по депонированной заработной плате подлежит включению в состав внереализационных доходов по истечении трех лет с момента возникновения.

Суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, подлежат списанию с баланса с зачислением их в состав внереализационных доходов (п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета).

В налоговом учете суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов (п. 18 ст. 250 НК РФ).

При этом в Налоговом кодексе момент признания таких доходов четко не определен.

В этой связи возникает вопрос: в каком периоде кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности подлежит включению в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль?

И еще более интересный вопрос: обязан ли налогоплательщик признать соответствующий доход в том периоде, в котором истек срок исковой давности?

Налоговые органы всегда настаивали на том, что организация обязана включить сумму кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов именно того периода, в котором истек срок исковой давности.

Арбитражная практика по данному вопросу до недавнего времени была противоречивой.

В практике арбитражных судов довольно часто встречались решения, поддерживающие подход налоговых органов. Но были и другие решения, в которых говорилось, что до издания соответствующего приказа руководителя о списании кредиторской задолженности у организации нет оснований признавать такую задолженность в составе доходов.

В 2010 г. свою позицию по данному вопросу высказал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 08.06.2010 N 17462/09. Судьи ВАС РФ, увы, поддержали подход налоговиков.

Позиция Президиума ВАС такова: положения п. 18 ст. 250 НК РФ в совокупности с требованиями нормативных документов, регулирующих ведение бухгалтерского учета, предусматривают обязанность налогоплательщика учесть суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в год истечения срока исковой давности, а не в произвольно выбранный период. Эта обязанность подлежит исполнению вне зависимости от того, проводилась ли налогоплательщиком инвентаризация задолженности и был ли издан по ее результатам приказ руководителя о списании задолженности.

В обоснование своей позиции судьи сослались на нормы бухгалтерского законодательства.

Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, о его изменениях, а также о финансовых результатах деятельности.

Согласно положениям ст. ст. 8 и 12 Закона "О бухгалтерском учете" организации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Аналогичное требование к срокам проведения инвентаризации предусмотрено п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета.

Нарушение названного правового регулирования, выразившееся в неисполнении обязанности по проведению инвентаризации обязательств в установленный законом срок и изданию соответствующего приказа, не может рассматриваться в качестве основания для невключения кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов того налогового периода, в котором истек срок исковой давности.

Практические рекомендации. Учитывая позицию налоговых органов и судебную практику, настоятельно рекомендуем ежегодно проводить инвентаризацию кредиторской задолженности и при исчислении налога на прибыль признавать кредиторскую задолженность в составе внереализационных доходов в том налоговом периоде, в котором истек срок исковой давности.

Чтобы избежать проблем с признанием кредиторской задолженности в составе доходов, бухгалтеру нужно хорошо ориентироваться в правилах исчисления сроков исковой давности.

Общие подходы к исчислению сроков исковой давности рассмотрены на с. 248.

А как считать срок, если речь идет о вексельных обязательствах?

Допустим, организация выдала простой вексель со сроком по предъявлении, который так и не был предъявлен к оплате. В каком периоде сумма вексельного обязательства должна быть признана организацией-векселедателем в составе доходов?

Позиция ВАС РФ по этому вопросу отражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 17462/09.

В соответствии со ст. ст. 34 и 77 Положения о переводном и простом векселе, введенного в действие Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937, простой вексель сроком по предъявлении должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления.

При непредъявлении простого векселя к платежу в указанный срок векселедержатель в силу ст. ст. 53, 70, 77 и 78 Положения теряет свои права против индоссантов и других обязанных по векселю лиц, кроме векселедателя; исковые требования против векселедателя погашаются по истечении трех лет со дня срока платежа.

Согласно правовой позиции, выраженной в п. 22 совместного Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей", истечение трехлетнего пресекательного срока, предусмотренного ст. 70 Положения, прекращает материальное право требовать платежа от обязанных по векселю лиц; суд применяет эти сроки независимо от заявления стороны.

С учетом указанных положений о вексельной давности материальные требования против векселедателя по простым векселям сроком по предъявлении при незаявлении в установленный срок исковых требований считаются погашенными по истечении четырех лет с момента составления этих векселей.

Следовательно, сумма не погашенного в срок вексельного обязательства подлежит включению в состав внереализационных доходов в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ по истечении четырех лет с момента составления векселя.

Требование о списании кредиторской задолженности в состав доходов распространяется и на кредиторскую задолженность по заработной плате.

Как исчисляется срок исковой давности по такой задолженности?

Статьей 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года.

При этом п. 1 ст. 197 ГК РФ определено, что для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком.

Согласно ст. 392 ТК РФ работник имеет право обратиться в суд за разрешением индивидуального трудового спора в течение трех месяцев со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права.

В этой связи и возник вопрос о том, какова продолжительность срока исковой давности по невыплаченной заработной плате: три года или три месяца.

В Письме Минфина России от 02.04.2009 N 03-03-06/1/211 было высказано мнение о том, что в отношении кредиторской задолженности по зарплате применяется не общий срок исковой давности, установленный ГК РФ (3 года), а трехмесячный срок, установленный ст. 392 ТК РФ.

Соответственно, сумма кредиторской задолженности по заработной плате должна быть включена во внереализационные доходы после истечения срока исковой давности, установленного трудовым законодательством РФ, то есть по истечении трех месяцев.

Однако позднее появилось разъяснение ФНС России, в котором была высказана иная точка зрения (Письмо ФНС России от 06.10.2009 N 3-2-06/109).

По мнению ФНС России, предусмотренный ст. 392 ТК РФ срок в три месяца не может рассматриваться в качестве срока исковой давности для списания в целях налогообложения прибыли кредиторской задолженности по депонированной заработной плате по следующим основаниям.

Статья 392 ТК РФ определяет срок, в течение которого работник вправе обратиться в суд, а не к работодателю по причине нарушения работодателем его права.

Депонирование заработной платы, не полученной работником в кассе в установленный срок, само по себе не является нарушением права работника на получение заработной платы, а обусловлено исполнением работодателем требований Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Банком России 22.09.1993 N 40 (далее - Порядок).

В соответствии с п. 9 Порядка предприятия имеют право хранить в своих кассах наличные деньги сверх установленных лимитов для оплаты труда не свыше трех рабочих дней (для предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, - до пяти дней), включая день получения денег в банке. По истечении этого срока депонированные суммы оплаты труда сдаются в банк (п. 18 Порядка).

Право работника на получение заработной платы будет нарушено, если, обратившись впоследствии к работодателю с требованием о выплате депонированной заработной платы, работник получит отказ. Именно с этого дня, а не со дня возникновения у работодателя кредиторской задолженности по депонированной заработной плате начнется течение предусмотренного ст. 392 ТК РФ трехмесячного срока для обращения в суд.

При этом срок обращения работника с требованием о выплате депонированной заработной платы к работодателю законодательством не ограничен. В случае отказа работодателя в удовлетворении данного требования и при обращении работника в суд с соблюдением определенного ст. 392 ТК РФ трехмесячного срока суд может вынести решение об удовлетворении иска, если не истек общий, то есть трехлетний, срок исковой давности.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли сумма кредиторской задолженности по депонированной заработной плате подлежит включению во внереализационные доходы в связи с истечением срока исковой давности, если депонированная заработная плата не была востребована работником в течение трех лет.

Позднее и сам Минфин изменил свою позицию.

Появилось Письмо Минфина России от 22.12.2009 N 03-03-05/244, в котором было указано, что сумма кредиторской задолженности по депонированной заработной плате подлежит включению в состав внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли в связи с истечением срока исковой давности, установленного ст. 196 ГК РФ, т.е. если заработная плата не была востребована работником в течение трех лет.

Неизменность этого подхода подтверждена в Письме Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/1/161.

Более того, в нем указано, что ранее направленные разъяснения по данному вопросу (Письмо от 02.04.2009 N 03-03-06/1/211) применяться не должны. Кроме того, в подтверждение правомерности вывода о списании задолженности по истечении трех лет (а не трех месяцев) чиновники сослались на Письмо Роструда от 09.12.2009 N 6646-Т3, в котором содержатся аналогичные выводы.

Практические рекомендации. В целях исчисления налога на прибыль сумма кредиторской задолженности по депонированной заработной плате подлежит включению в состав внереализационных доходов по истечении трех лет с момента возникновения.