3.2.1. Бухгалтерский учет и налог на прибыль

На практике довольно часто при заключении договоров цена товаров (работ, услуг) определяется сторонами в условных единицах. При этом расчеты осуществляются в рублях по какому-то согласованному сторонами курсу.

В качестве условных единиц обычно используются доллары США или евро, и, как правило, расчеты осуществляются исходя из официального курса соответствующей иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ, плюс какое-то количество процентов (например, по курсу ЦБ РФ плюс 1%). Но в принципе никто не запрещает сторонам устанавливать свой собственный курс, по которому будет производиться пересчет валюты в рубли.

Определение цены товаров (работ, услуг) не в рублях, а в условных единицах может привести к образованию суммовых разниц.

Обратите внимание! Суммовые разницы образуются далеко не всегда. Возникновение суммовых разниц напрямую зависит от таких условий договора, как:

- дата, на которую осуществляется пересчет рублевой стоимости товаров (работ, услуг);

- порядок оплаты (предварительная, последующая);

- момент перехода права собственности на товары.

Наиболее распространена на практике следующая схема заключения договоров. Стоимость товаров (работ, услуг) определяется в иностранной валюте. При этом в договоре указывается, что стоимость товаров (работ, услуг) в рублях определяется по курсу ЦБ РФ (или иному согласованному курсу) на дату оплаты.

В такой ситуации рублевая стоимость товаров (работ, услуг) формируется на дату их оплаты покупателем. Поэтому суммовые разницы образуются только в том случае, если отгрузка имеет место до момента оплаты.

При предварительной (авансовой) оплате суммовые разницы не образуются, поскольку к моменту отгрузки уже известна рублевая стоимость реализуемых товаров (работ, услуг). Эта стоимость и указывается продавцом во всех первичных документах, включая счета-фактуры <*>.

--------------------------------

<*> Обратите внимание! При установлении цены товаров (работ, услуг) в условных единицах, которые в соответствии с договором пересчитываются в рубли по курсу на дату оплаты, суммовые разницы образуются только в том случае, когда оплата за товары (работы, услуги) производится после их отгрузки. Если оплата осуществляется авансом, то суммовые разницы не возникают. Это утверждение справедливо как для бухгалтерского учета, так и для налогового, с чем не спорят и налоговые органы (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 10.02.2010 N 16-15/013804).

В этой связи нельзя обойти вниманием Письмо Минфина России от 05.10.2009 N 03-03-06/1/637, в котором рассмотрена ситуация, когда арендная плата в договоре аренды установлена в долларах США, а оплата производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату выставления счета на оплату.

В соответствии с пп. 1 п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления суммовая разница признается доходом (расходом) налогоплательщика-продавца на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Минфин считает, что если арендная плата уплачена авансом, то на дату признания дохода в виде арендной платы (на последний день отчетного периода) арендодатель должен пересчитать сумму арендной платы в рубли по курсу на дату признания дохода, рассчитать суммовую разницу (в связи с тем, что курс на дату оплаты отличался от курса на момент признания дохода) и включить ее в состав доходов (расходов).

При этом чиновники ссылаются на п. 8 ст. 271 НК РФ, согласно которому доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода.

Однако, на наш взгляд, такой подход неправомерен. Дело в том, что в данном случае доходы в виде арендной платы выражены в условных единицах, а не в иностранной валюте (просто условная единица в данном конкретном договоре приравнена к доллару США). Пересчет доходов, выраженных в условных единицах, в рубли производится по курсу, установленному договором. Если договором установлено, что пересчет производится по курсу на дату выставления счета на оплату и к моменту признания дохода в виде арендной платы счет на оплату уже был выставлен и оплачен, то рублевая сумма арендной платы уже определена и пересчитывать ее по курсу на дату признания дохода, на наш взгляд, нет никаких оснований.

Заметим, что раньше термин "суммовые разницы" использовался и в налоговом, и в бухгалтерском учете.

С 2007 г., после вступления в силу ПБУ 3/2006, в бухгалтерском учете понятия "суммовые разницы" больше нет.

Теперь они называются курсовыми и признаются в бухгалтерском учете не только на момент погашения обязательства, но и на каждую промежуточную отчетную дату в течение всего срока нахождения обязательства на балансе организации. Пересчет обязательств, выраженных в условных единицах, в рубли производится по курсу ЦБ РФ, если законом или договором не установлен иной курс. Все возникающие курсовые (бывшие суммовые) разницы относятся в состав прочих доходов (расходов) (счет 91).

Пример 2.12. Организация в январе 2010 г. отгрузила в адрес покупателя товары на сумму 1000 долл. США (без НДС). Согласно договору оплата товаров производится покупателем в течение трех месяцев с момента отгрузки по курсу ЦБ РФ на дату оплаты. Оплата была произведена покупателем в апреле 2010 г.

Курс ЦБ РФ <*>:

на дату отгрузки - 30,0 руб/долл.;

на 31.03.2010 - 29,5 руб/долл.;

на дату оплаты - 30,5 руб/долл.

--------------------------------

<*> Приведены условные цифры.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:

Январь:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 30 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров исходя из курса доллара к рублю на дату отгрузки (1000 долл. x 30,0 руб/долл.).

Март:

Д-т счета 91 - К-т счета 62 - 500 руб. - в составе прочих расходов отражена отрицательная курсовая разница по состоянию на 31.03.2010 (1000 долл. x 29,5 руб/долл. - 1000 долл. x 30 руб/долл.).

Апрель:

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 30 500 руб. - поступили средства от покупателя в оплату за отгруженные товары (1000 долл. x 30,5 руб/долл. );

Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 1000 руб. - на дату оплаты в составе прочих доходов отражена положительная курсовая разница (1000 долл. x 29,5 руб/долл. - 1000 долл. x 30,5 руб/долл.).

В налоговом учете суммовые разницы образуются только в том случае, если доходы и расходы признаются методом начисления.

При кассовом методе суммовых разниц в налоговом учете нет (п. 5 ст. 273 НК РФ), поскольку все доходы и расходы признаются только по мере их фактической оплаты (в фактически уплаченных суммах).

При методе начисления суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов или расходов (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Важная информация. Порядок учета суммовых разниц в целях налогообложения прибыли отличается от порядка, применяемого в целях бухгалтерского учета.

Суммовые разницы в целях налогообложения прибыли признаются в составе внереализационных доходов и расходов только на момент погашения обязательства. Признание этих разниц на конец отчетного (налогового) периода гл. 25 НК РФ не предусмотрено (Письмо Минфина России от 17.03.2008 N 03-03-06/1/190).

Так, например, в условиях примера 2.12 в целях налогообложения прибыли суммовая разница признается организацией только в апреле. В этом месяце в состав внереализационных доходов на основании п. 11.1 ст. 250 НК РФ должна быть включена сумма 500 руб. (30 500 (сумма поступившей оплаты) - 30 000 (стоимость товаров на момент отгрузки)).

В бухгалтерском учете общая курсовая разница по данному обязательству также составила 500 руб., но она была признана в составе доходов и расходов в два приема (31.03.2010 - отрицательная разница 500 руб., на момент оплаты - положительная разница 1000 руб.).

Таким образом, наличие на балансе обязательств, выраженных в условных единицах и подлежащих оплате в рублях, приводит к образованию временных разниц, подлежащих учету в соответствии с ПБУ 18/02.

На практике довольно часто при заключении договоров цена товаров (работ, услуг) определяется сторонами в условных единицах. При этом расчеты осуществляются в рублях по какому-то согласованному сторонами курсу.

В качестве условных единиц обычно используются доллары США или евро, и, как правило, расчеты осуществляются исходя из официального курса соответствующей иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ, плюс какое-то количество процентов (например, по курсу ЦБ РФ плюс 1%). Но в принципе никто не запрещает сторонам устанавливать свой собственный курс, по которому будет производиться пересчет валюты в рубли.

Определение цены товаров (работ, услуг) не в рублях, а в условных единицах может привести к образованию суммовых разниц.

Обратите внимание! Суммовые разницы образуются далеко не всегда. Возникновение суммовых разниц напрямую зависит от таких условий договора, как:

- дата, на которую осуществляется пересчет рублевой стоимости товаров (работ, услуг);

- порядок оплаты (предварительная, последующая);

- момент перехода права собственности на товары.

Наиболее распространена на практике следующая схема заключения договоров. Стоимость товаров (работ, услуг) определяется в иностранной валюте. При этом в договоре указывается, что стоимость товаров (работ, услуг) в рублях определяется по курсу ЦБ РФ (или иному согласованному курсу) на дату оплаты.

В такой ситуации рублевая стоимость товаров (работ, услуг) формируется на дату их оплаты покупателем. Поэтому суммовые разницы образуются только в том случае, если отгрузка имеет место до момента оплаты.

При предварительной (авансовой) оплате суммовые разницы не образуются, поскольку к моменту отгрузки уже известна рублевая стоимость реализуемых товаров (работ, услуг). Эта стоимость и указывается продавцом во всех первичных документах, включая счета-фактуры <*>.

--------------------------------

<*> Обратите внимание! При установлении цены товаров (работ, услуг) в условных единицах, которые в соответствии с договором пересчитываются в рубли по курсу на дату оплаты, суммовые разницы образуются только в том случае, когда оплата за товары (работы, услуги) производится после их отгрузки. Если оплата осуществляется авансом, то суммовые разницы не возникают. Это утверждение справедливо как для бухгалтерского учета, так и для налогового, с чем не спорят и налоговые органы (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 10.02.2010 N 16-15/013804).

В этой связи нельзя обойти вниманием Письмо Минфина России от 05.10.2009 N 03-03-06/1/637, в котором рассмотрена ситуация, когда арендная плата в договоре аренды установлена в долларах США, а оплата производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату выставления счета на оплату.

В соответствии с пп. 1 п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления суммовая разница признается доходом (расходом) налогоплательщика-продавца на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Минфин считает, что если арендная плата уплачена авансом, то на дату признания дохода в виде арендной платы (на последний день отчетного периода) арендодатель должен пересчитать сумму арендной платы в рубли по курсу на дату признания дохода, рассчитать суммовую разницу (в связи с тем, что курс на дату оплаты отличался от курса на момент признания дохода) и включить ее в состав доходов (расходов).

При этом чиновники ссылаются на п. 8 ст. 271 НК РФ, согласно которому доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода.

Однако, на наш взгляд, такой подход неправомерен. Дело в том, что в данном случае доходы в виде арендной платы выражены в условных единицах, а не в иностранной валюте (просто условная единица в данном конкретном договоре приравнена к доллару США). Пересчет доходов, выраженных в условных единицах, в рубли производится по курсу, установленному договором. Если договором установлено, что пересчет производится по курсу на дату выставления счета на оплату и к моменту признания дохода в виде арендной платы счет на оплату уже был выставлен и оплачен, то рублевая сумма арендной платы уже определена и пересчитывать ее по курсу на дату признания дохода, на наш взгляд, нет никаких оснований.

Заметим, что раньше термин "суммовые разницы" использовался и в налоговом, и в бухгалтерском учете.

С 2007 г., после вступления в силу ПБУ 3/2006, в бухгалтерском учете понятия "суммовые разницы" больше нет.

Теперь они называются курсовыми и признаются в бухгалтерском учете не только на момент погашения обязательства, но и на каждую промежуточную отчетную дату в течение всего срока нахождения обязательства на балансе организации. Пересчет обязательств, выраженных в условных единицах, в рубли производится по курсу ЦБ РФ, если законом или договором не установлен иной курс. Все возникающие курсовые (бывшие суммовые) разницы относятся в состав прочих доходов (расходов) (счет 91).

Пример 2.12. Организация в январе 2010 г. отгрузила в адрес покупателя товары на сумму 1000 долл. США (без НДС). Согласно договору оплата товаров производится покупателем в течение трех месяцев с момента отгрузки по курсу ЦБ РФ на дату оплаты. Оплата была произведена покупателем в апреле 2010 г.

Курс ЦБ РФ <*>:

на дату отгрузки - 30,0 руб/долл.;

на 31.03.2010 - 29,5 руб/долл.;

на дату оплаты - 30,5 руб/долл.

--------------------------------

<*> Приведены условные цифры.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:

Январь:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 30 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров исходя из курса доллара к рублю на дату отгрузки (1000 долл. x 30,0 руб/долл.).

Март:

Д-т счета 91 - К-т счета 62 - 500 руб. - в составе прочих расходов отражена отрицательная курсовая разница по состоянию на 31.03.2010 (1000 долл. x 29,5 руб/долл. - 1000 долл. x 30 руб/долл.).

Апрель:

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 30 500 руб. - поступили средства от покупателя в оплату за отгруженные товары (1000 долл. x 30,5 руб/долл. );

Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 1000 руб. - на дату оплаты в составе прочих доходов отражена положительная курсовая разница (1000 долл. x 29,5 руб/долл. - 1000 долл. x 30,5 руб/долл.).

В налоговом учете суммовые разницы образуются только в том случае, если доходы и расходы признаются методом начисления.

При кассовом методе суммовых разниц в налоговом учете нет (п. 5 ст. 273 НК РФ), поскольку все доходы и расходы признаются только по мере их фактической оплаты (в фактически уплаченных суммах).

При методе начисления суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов или расходов (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Важная информация. Порядок учета суммовых разниц в целях налогообложения прибыли отличается от порядка, применяемого в целях бухгалтерского учета.

Суммовые разницы в целях налогообложения прибыли признаются в составе внереализационных доходов и расходов только на момент погашения обязательства. Признание этих разниц на конец отчетного (налогового) периода гл. 25 НК РФ не предусмотрено (Письмо Минфина России от 17.03.2008 N 03-03-06/1/190).

Так, например, в условиях примера 2.12 в целях налогообложения прибыли суммовая разница признается организацией только в апреле. В этом месяце в состав внереализационных доходов на основании п. 11.1 ст. 250 НК РФ должна быть включена сумма 500 руб. (30 500 (сумма поступившей оплаты) - 30 000 (стоимость товаров на момент отгрузки)).

В бухгалтерском учете общая курсовая разница по данному обязательству также составила 500 руб., но она была признана в составе доходов и расходов в два приема (31.03.2010 - отрицательная разница 500 руб., на момент оплаты - положительная разница 1000 руб.).

Таким образом, наличие на балансе обязательств, выраженных в условных единицах и подлежащих оплате в рублях, приводит к образованию временных разниц, подлежащих учету в соответствии с ПБУ 18/02.