1.7. Порядок налогообложения операций с ценными бумагами
К оглавлению1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 1617 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33
34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50
51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67
68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84
85 86 87 88 89 90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101
102 103 104 105 106 107 108 109 110 111 112 113 114 115 116 117 118
119 120 121 122 123 124 125 126 127 128 129 130 131 132 133 134 135
136 137 138 139 140 141 142 143 144 145 146 147 148 149 150 151 152
153 154 155 156 157 158 159 160 161 162 163 164 165 166 167 168 169
170 171 172 173 174 175 176 177 178 179 180 181 182 183 184 185 186
187 188 189 190
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ V Изменились правила определения налоговой базы по операциям с ценными│
│ бумагами, обращающимися и не обращающимися на рынке ценных бумаг,│
│ установленные в ст. 280 НК РФ. │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Порядок учета операций по выбытию ценных бумаг зависит от того, являются эти ценные бумаги рыночными или нет. В ст. 280 НК РФ закреплен различный порядок определения цены реализации (приобретения) ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг.
Кроме того, для целей налогообложения прибыли предусмотрены особые правила признания убытков от реализации ценных бумаг (п. 10 ст. 280 НК РФ).
Во-первых, убыток, полученный от операций с ценными бумагами по итогам года, переносится на будущее по правилам ст. 283 НК РФ. Но погашать его можно только прибылью, полученной от операций с ценными бумагами. Убыток от выбытия ценных бумаг не может уменьшать прибыль, полученную в рамках основной деятельности организации <*>.
--------------------------------
<*> Обратите внимание! В ситуации, когда по основной деятельности организацией получен убыток, а по операциям с ценными бумагами - прибыль, прибыль по ценным бумагам может быть уменьшена на сумму убытка по основной деятельности. Причем, если сумма убытка по основной деятельности превышает величину прибыли по операциям с ценными бумагами, объекта налогообложения по налогу на прибыль не возникает (Письмо Минфина России от 27.03.2009 N 03-03-06/1/194).
Прибыль по операциям с ценными бумагами может быть уменьшена и на сумму убытков по основной деятельности, полученных в прошлые годы и перенесенных на будущее в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 17.03.2009 N 16-15/023708).
Во-вторых, убыток, полученный от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, не может уменьшать прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке. Это справедливо и для обратной ситуации.
Практические рекомендации. Чтобы выполнить все требования гл. 25 НК РФ, налоговую базу по операциям с ценными бумагами необходимо определять отдельно от налоговой базы по другим операциям. Причем нужно отдельно определять налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
В этой связи необходимо иметь в виду, что с 2010 г. уточнены условия, при которых ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (далее - рыночные ценные бумаги).
Согласно п. 3 ст. 280 НК РФ ценные бумаги признаются рыночными только при одновременном соблюдении трех условий, установленных в этом пункте.
До 2010 г. третье условие формулировалось так: по ценным бумагам должна рассчитываться рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.
С 2010 г. данное условие скорректировано следующим образом: необходимо, чтобы рыночная котировка по данным ценным бумагам рассчитывалась в течение последних трех месяцев, предшествующих дате совершения налогоплательщиком сделки с этими ценными бумагами, если это предусмотрено применимым законодательством.
Применимое законодательство - это законодательство того государства, на территории которого обращаются ценные бумаги (налогоплательщик заключает сделки, влекущие переход на них права собственности).
При невозможности однозначно определить, на территории какого государства заключались сделки с ценными бумагами вне организованного рынка ценных бумаг, включая сделки, заключаемые посредством электронных торговых систем, организация вправе самостоятельно выбрать такое государство в зависимости от места нахождения продавца или покупателя ценных бумаг. Порядок осуществления данного выбора должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения.
Заметим, что, на наш взгляд, при формировании учетной политики по этому вопросу налогоплательщик не ограничен лишь двумя возможными вариантами определения государства: по месту нахождения продавца либо по месту нахождения покупателя. В учетной политике может быть закреплен и иной вариант, например, по всем сделкам (как при покупке, так и при продаже ценных бумаг) можно определять государство, на территории которого совершены сделки, по месту нахождения налогоплательщика.
Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 21.05.2010 N 03-03-06/2/94.
С 2010 г. изменены подходы к определению цены реализации ценных бумаг, принимаемой для целей налогообложения.
Практические рекомендации. При определении величины дохода от реализации ценных бумаг нужно учитывать, что фактическая цена реализации ценной бумаги принимается для целей налогообложения только в том случае, если она окажется не ниже минимальной цены. В противном случае доход определяется исходя из минимальной цены.
Правила определения минимальной цены реализации различны для ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг.
При реализации рыночной ценной бумаги в состав доходов включается фактическая цена реализации, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированными организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки (п. 5 ст. 280 НК РФ).
В случае совершения сделки через организатора торговли под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов, на которых соответствующая сделка с ценной бумагой была заключена.
В случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, т.е. дата подписания договора.
В случаях, когда по одной и той же ценной бумаге сделки на дату реализации совершались через двух и более организаторов торговли на рынке ценных бумаг, организация имеет право самостоятельно выбрать организатора торговли, интервалами цен которого она будет пользоваться для целей налогообложения.
Если на дату реализации ценных бумаг у организаторов торговли по таким ценным бумагам торги не проводились, организация должна применить интервалы цен на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня реализации ценных бумаг, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних трех месяцев (обратите внимание на то, что с 2010 г. срок для определения интервала цен сокращен с 12 до 3 месяцев).
Если фактическая цена реализации будет ниже минимальной цены сделок на организованном рынке, при определении налоговой базы по налогу на прибыль принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг. То есть в этом случае в целях налогообложения организации придется увеличить фактическую цену реализации на сумму разницы между минимальной и фактической ценами реализации, отразив эту разницу в строке 020 листа 05 Декларации по налогу на прибыль.
Пример 1.7. Организация 16 августа продала 100 акций по цене 110 руб. за штуку. Фактические затраты на приобретение этих акций - 10 000 руб.
Предположим, что 16 августа организатором торгов была зафиксирована минимальная цена продажи таких акций - 130 руб., максимальная - 135 руб.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль организации необходимо увеличить сумму фактической реализации до минимального значения продажных цен на акции, т.е. доход в целях налогообложения нужно рассчитать исходя из цены реализации 130 руб. за акцию.
В этом случае фактически полученную от продажи 100 акций выручку необходимо увеличить на 2000 руб. ((130 руб. - 110 руб.) x 100 шт.).
Лист 05 Декларации по налогу на прибыль (фрагмент) будет выглядеть следующим образом <*>.
--------------------------------
<*> Заполнение листа 05 показано исходя из предположения, что никаких других операций, связанных с выбытием рыночных ценных бумаг, в 2010 г. не было.
┌────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Лист 05 │
│ │
│ Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям, │
│ финансовые результаты которых учитываются в особом порядке │
│ (за исключением отраженных в Приложении 3 к Листу 02) │
│ (фрагмент) │
│ │
│ Показатели Код строки Сумма (руб.) │
│ │
│ 1 2 3 │
│ │
│ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│Доход от выбытия, в т.ч. доход от погашения 010 │1│1│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│Сумма отклонения от рыночной (расчетной) цены 020 │2│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│Расходы, связанные с приобретением и 030 │1│0│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│реализацией (выбытием, в т.ч. погашением) └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│Итого прибыль (убыток) (стр. 010 + стр. 020 - 040 │3│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│стр. 030) └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│Сумма корректировки прибыли (убытка) 050 │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│Налоговая база без учета убытков, полученных в ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│предыдущих налоговых периодах (стр. 040 - стр. 060 │3│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│050) └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│ │
│... │
│ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│Налоговая база (стр. 060 - стр. 080) 100 │3│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
└────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
По ценным бумагам, не обращающимся на рынке ценных бумаг, фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения в размере 20% (п. 6 ст. 280 НК РФ). То есть цена сделки не должна отличаться от расчетной цены больше чем на 20%.
Минфин России трактует п. 6 ст. 280 НК РФ так.
При реализации не обращающихся на рынке ценных бумаг по цене, превышающей максимальную (расчетная цена плюс 20%), доход от реализации следует рассчитывать исходя из фактической цены реализации (Письмо Минфина России от 01.06.2010 N 03-03-06/1/357).
При реализации не обращающихся на рынке ценных бумаг по цене ниже минимальной (расчетная цена минус 20%) ценой реализации таких ценных бумаг, отражаемой организацией в учете, будет признаваться минимальная цена (вышеуказанная расчетная цена, уменьшенная на 20% и сформировавшаяся на дату их реализации) (Письмо Минфина России от 25.05.2010 N 03-03-05/107).
В этом случае по строке 020 листа 05 Декларации по налогу на прибыль указывается разница между расчетной ценой, уменьшенной на 20%, и фактической ценой реализации.
Отметим, что согласно новой редакции п. 6 ст. 280 НК РФ порядок определения расчетной цены нерыночных ценных бумаг должен устанавливаться ФСФР России по согласованию с Минфином России. Однако действие соответствующей нормы п. 6 ст. 280 НК РФ в 2010 г. приостановлено (п. 1 ст. 15 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ). При этом в 2010 г. сохранен прежний порядок определения расчетной цены.
Таким образом, в 2010 г. расчетная цена нерыночных ценных бумаг по-прежнему может определяться организацией самостоятельно или с привлечением профессионального оценщика.
Практические рекомендации. Порядок определения расчетной цены должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения. Если организация определяет расчетную цену самостоятельно, то в учетной политике должен быть закреплен применяемый ею метод оценки расчетной цены.
Доходы от реализации или иного выбытия ценных бумаг могут быть уменьшены на цену приобретения этих бумаг.
До 2010 г. организации имели право уменьшать доходы от реализации (иного выбытия) ценных бумаг на фактические расходы по их приобретению без каких-либо ограничений. Даже если организация приобрела ценные бумаги по цене, превышающей максимальную цену, сложившуюся на организованном рынке ценных бумаг, закон позволял учесть в расходах фактическую цену приобретения.
Заметим, что Минфин России, который в течение ряда лет пытался спорить с этим утверждением, в конце 2009 г. все же был вынужден признать правомерность этой позиции (Письмо Минфина России от 12.11.2009 N 03-03-06/2/222).
Важная информация. С 2010 г. в ст. 280 НК РФ появились нормы, согласно которым фактическая цена приобретения ценной бумаги может быть включена в состав расходов только в том случае, если она не превышает максимальную цену.
Правила определения максимальной цены приобретения различны для рыночных и нерыночных ценных бумаг.
Максимальная цена для рыночных ценных бумаг определяется по правилам, установленным п. 5 ст. 280 НК РФ.
При приобретении рыночных ценных бумаг по цене выше максимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг ценой их приобретения, отражаемой организацией в учете, будет признаваться вышеуказанная максимальная цена, сформировавшаяся на дату их приобретения.
Расходы при реализации в дальнейшем таких ценных бумаг должны определяться, в частности, исходя из цены их приобретения, равной вышеуказанной максимальной цене (Письмо Минфина России от 25.05.2010 N 03-03-05/108).
В этом случае в строке 030 листа 05 Декларации по налогу на прибыль должна отражаться не фактическая цена приобретения ценной бумаги, а максимальная цена.
Для нерыночных ценных бумаг максимальная цена приобретения определяется как расчетная цена, увеличенная на 20% (п. 6 ст. 280 НК РФ).
При приобретении нерыночных ценных бумаг по цене выше расчетной цены, увеличенной на 20%, ценой приобретения таких ценных бумаг, отражаемой организацией в учете, будет признаваться вышеуказанная расчетная цена, увеличенная на 20% и сформировавшаяся на дату их приобретения (Письма Минфина России от 25.05.2010 N 03-03-05/107, от 05.05.2010 N 03-03-06/2/84).
В этом случае в строке 030 листа 05 Декларации по налогу на прибыль должна отражаться не фактическая цена приобретения ценной бумаги, а максимальная цена (расчетная цена, увеличенная на 20%).
С 2010 г. из числа методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг исключен метод ЛИФО.
В соответствии с п. 9 ст. 280 НК РФ с 2010 г. при формировании учетной политики организация может выбирать один из двух методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:
- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
- по стоимости единицы.
Теоретически можно выбрать любой способ, закрепив свой выбор в приказе об учетной политике для целей налогообложения.
Однако при этом нужно учитывать следующее (см. Письмо УФНС по г. Москве от 09.04.2007 N 20-12/031930).
Метод ФИФО может использоваться только в отношении аналогичных эмиссионных ценных бумаг, то есть эмиссионных ценных бумаг, к которым применима одна рыночная котировка (средневзвешенная цена бумаг).
К эмиссионным ценным бумагам на основании законодательства РФ относятся, в частности, акции и облигации.
При совершении операций с ценными бумагами необходимо вести их учет по каждому эмитенту, в разрезе ценных бумаг данного эмитента - по каждому виду ценных бумаг, в разрезе каждого вида ценных бумаг - по каждой их категории.
Следовательно, при совершении операций с ценными бумагами метод ФИФО может применяться только в случае, если у организации имеется не менее двух ценных бумаг одного эмитента, вида и одной категории.
Если организация владеет только одной ценной бумагой данного эмитента, вида и категории, то при списании на расходы стоимости выбывших ценных бумаг она должна применять метод по стоимости единицы.
К неэмиссионным ценным бумагам (чек, вексель, закладная и др.) метод ФИФО вообще не применяется. В отношении таких ценных бумаг можно применять только один метод оценки - по стоимости единицы.
Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ с 2010 г. ценные бумаги признаются реализованными (приобретенными) также в случае прекращения обязательств налогоплательщика передать (принять) соответствующие ценные бумаги зачетом встречных однородных требований (в том числе в случае прекращения таких обязательств при осуществлении клиринга).
В этой связи в п. 3 ст. 271 и пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ внесены дополнения, согласно которым датой реализации ценных бумаг может признаваться дата прекращения обязательств по передаче ценных бумаг зачетом встречных однородных требований, а расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, учитываются в том числе и на дату такого зачета.
Однородными признаются требования по передаче имеющих одинаковый объем прав ценных бумаг одного эмитента, одного вида, одной категории (типа) или одного паевого инвестиционного фонда.
Зачет должен подтверждаться соответствующими документами (отчетами клиринговой организации, брокеров или управляющих, которые оказывают организации клиринговые, брокерские услуги либо осуществляют доверительное управление) (п. 3 ст. 271 НК РФ).
В п. п. 5 и 6 ст. 280 НК РФ установлены правила определения фактической цены сделки при операциях с инвестиционными паями паевых инвестиционных фондов, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ V Изменились правила определения налоговой базы по операциям с ценными│
│ бумагами, обращающимися и не обращающимися на рынке ценных бумаг,│
│ установленные в ст. 280 НК РФ. │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Порядок учета операций по выбытию ценных бумаг зависит от того, являются эти ценные бумаги рыночными или нет. В ст. 280 НК РФ закреплен различный порядок определения цены реализации (приобретения) ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг.
Кроме того, для целей налогообложения прибыли предусмотрены особые правила признания убытков от реализации ценных бумаг (п. 10 ст. 280 НК РФ).
Во-первых, убыток, полученный от операций с ценными бумагами по итогам года, переносится на будущее по правилам ст. 283 НК РФ. Но погашать его можно только прибылью, полученной от операций с ценными бумагами. Убыток от выбытия ценных бумаг не может уменьшать прибыль, полученную в рамках основной деятельности организации <*>.
--------------------------------
<*> Обратите внимание! В ситуации, когда по основной деятельности организацией получен убыток, а по операциям с ценными бумагами - прибыль, прибыль по ценным бумагам может быть уменьшена на сумму убытка по основной деятельности. Причем, если сумма убытка по основной деятельности превышает величину прибыли по операциям с ценными бумагами, объекта налогообложения по налогу на прибыль не возникает (Письмо Минфина России от 27.03.2009 N 03-03-06/1/194).
Прибыль по операциям с ценными бумагами может быть уменьшена и на сумму убытков по основной деятельности, полученных в прошлые годы и перенесенных на будущее в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 17.03.2009 N 16-15/023708).
Во-вторых, убыток, полученный от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, не может уменьшать прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке. Это справедливо и для обратной ситуации.
Практические рекомендации. Чтобы выполнить все требования гл. 25 НК РФ, налоговую базу по операциям с ценными бумагами необходимо определять отдельно от налоговой базы по другим операциям. Причем нужно отдельно определять налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
В этой связи необходимо иметь в виду, что с 2010 г. уточнены условия, при которых ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (далее - рыночные ценные бумаги).
Согласно п. 3 ст. 280 НК РФ ценные бумаги признаются рыночными только при одновременном соблюдении трех условий, установленных в этом пункте.
До 2010 г. третье условие формулировалось так: по ценным бумагам должна рассчитываться рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.
С 2010 г. данное условие скорректировано следующим образом: необходимо, чтобы рыночная котировка по данным ценным бумагам рассчитывалась в течение последних трех месяцев, предшествующих дате совершения налогоплательщиком сделки с этими ценными бумагами, если это предусмотрено применимым законодательством.
Применимое законодательство - это законодательство того государства, на территории которого обращаются ценные бумаги (налогоплательщик заключает сделки, влекущие переход на них права собственности).
При невозможности однозначно определить, на территории какого государства заключались сделки с ценными бумагами вне организованного рынка ценных бумаг, включая сделки, заключаемые посредством электронных торговых систем, организация вправе самостоятельно выбрать такое государство в зависимости от места нахождения продавца или покупателя ценных бумаг. Порядок осуществления данного выбора должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения.
Заметим, что, на наш взгляд, при формировании учетной политики по этому вопросу налогоплательщик не ограничен лишь двумя возможными вариантами определения государства: по месту нахождения продавца либо по месту нахождения покупателя. В учетной политике может быть закреплен и иной вариант, например, по всем сделкам (как при покупке, так и при продаже ценных бумаг) можно определять государство, на территории которого совершены сделки, по месту нахождения налогоплательщика.
Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 21.05.2010 N 03-03-06/2/94.
С 2010 г. изменены подходы к определению цены реализации ценных бумаг, принимаемой для целей налогообложения.
Практические рекомендации. При определении величины дохода от реализации ценных бумаг нужно учитывать, что фактическая цена реализации ценной бумаги принимается для целей налогообложения только в том случае, если она окажется не ниже минимальной цены. В противном случае доход определяется исходя из минимальной цены.
Правила определения минимальной цены реализации различны для ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг.
При реализации рыночной ценной бумаги в состав доходов включается фактическая цена реализации, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированными организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки (п. 5 ст. 280 НК РФ).
В случае совершения сделки через организатора торговли под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов, на которых соответствующая сделка с ценной бумагой была заключена.
В случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, т.е. дата подписания договора.
В случаях, когда по одной и той же ценной бумаге сделки на дату реализации совершались через двух и более организаторов торговли на рынке ценных бумаг, организация имеет право самостоятельно выбрать организатора торговли, интервалами цен которого она будет пользоваться для целей налогообложения.
Если на дату реализации ценных бумаг у организаторов торговли по таким ценным бумагам торги не проводились, организация должна применить интервалы цен на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня реализации ценных бумаг, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних трех месяцев (обратите внимание на то, что с 2010 г. срок для определения интервала цен сокращен с 12 до 3 месяцев).
Если фактическая цена реализации будет ниже минимальной цены сделок на организованном рынке, при определении налоговой базы по налогу на прибыль принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг. То есть в этом случае в целях налогообложения организации придется увеличить фактическую цену реализации на сумму разницы между минимальной и фактической ценами реализации, отразив эту разницу в строке 020 листа 05 Декларации по налогу на прибыль.
Пример 1.7. Организация 16 августа продала 100 акций по цене 110 руб. за штуку. Фактические затраты на приобретение этих акций - 10 000 руб.
Предположим, что 16 августа организатором торгов была зафиксирована минимальная цена продажи таких акций - 130 руб., максимальная - 135 руб.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль организации необходимо увеличить сумму фактической реализации до минимального значения продажных цен на акции, т.е. доход в целях налогообложения нужно рассчитать исходя из цены реализации 130 руб. за акцию.
В этом случае фактически полученную от продажи 100 акций выручку необходимо увеличить на 2000 руб. ((130 руб. - 110 руб.) x 100 шт.).
Лист 05 Декларации по налогу на прибыль (фрагмент) будет выглядеть следующим образом <*>.
--------------------------------
<*> Заполнение листа 05 показано исходя из предположения, что никаких других операций, связанных с выбытием рыночных ценных бумаг, в 2010 г. не было.
┌────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Лист 05 │
│ │
│ Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям, │
│ финансовые результаты которых учитываются в особом порядке │
│ (за исключением отраженных в Приложении 3 к Листу 02) │
│ (фрагмент) │
│ │
│ Показатели Код строки Сумма (руб.) │
│ │
│ 1 2 3 │
│ │
│ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│Доход от выбытия, в т.ч. доход от погашения 010 │1│1│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│Сумма отклонения от рыночной (расчетной) цены 020 │2│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│Расходы, связанные с приобретением и 030 │1│0│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│реализацией (выбытием, в т.ч. погашением) └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│Итого прибыль (убыток) (стр. 010 + стр. 020 - 040 │3│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│стр. 030) └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│Сумма корректировки прибыли (убытка) 050 │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│Налоговая база без учета убытков, полученных в ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│предыдущих налоговых периодах (стр. 040 - стр. 060 │3│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│050) └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│ │
│... │
│ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│Налоговая база (стр. 060 - стр. 080) 100 │3│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │
│ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
└────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
По ценным бумагам, не обращающимся на рынке ценных бумаг, фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения в размере 20% (п. 6 ст. 280 НК РФ). То есть цена сделки не должна отличаться от расчетной цены больше чем на 20%.
Минфин России трактует п. 6 ст. 280 НК РФ так.
При реализации не обращающихся на рынке ценных бумаг по цене, превышающей максимальную (расчетная цена плюс 20%), доход от реализации следует рассчитывать исходя из фактической цены реализации (Письмо Минфина России от 01.06.2010 N 03-03-06/1/357).
При реализации не обращающихся на рынке ценных бумаг по цене ниже минимальной (расчетная цена минус 20%) ценой реализации таких ценных бумаг, отражаемой организацией в учете, будет признаваться минимальная цена (вышеуказанная расчетная цена, уменьшенная на 20% и сформировавшаяся на дату их реализации) (Письмо Минфина России от 25.05.2010 N 03-03-05/107).
В этом случае по строке 020 листа 05 Декларации по налогу на прибыль указывается разница между расчетной ценой, уменьшенной на 20%, и фактической ценой реализации.
Отметим, что согласно новой редакции п. 6 ст. 280 НК РФ порядок определения расчетной цены нерыночных ценных бумаг должен устанавливаться ФСФР России по согласованию с Минфином России. Однако действие соответствующей нормы п. 6 ст. 280 НК РФ в 2010 г. приостановлено (п. 1 ст. 15 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ). При этом в 2010 г. сохранен прежний порядок определения расчетной цены.
Таким образом, в 2010 г. расчетная цена нерыночных ценных бумаг по-прежнему может определяться организацией самостоятельно или с привлечением профессионального оценщика.
Практические рекомендации. Порядок определения расчетной цены должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения. Если организация определяет расчетную цену самостоятельно, то в учетной политике должен быть закреплен применяемый ею метод оценки расчетной цены.
Доходы от реализации или иного выбытия ценных бумаг могут быть уменьшены на цену приобретения этих бумаг.
До 2010 г. организации имели право уменьшать доходы от реализации (иного выбытия) ценных бумаг на фактические расходы по их приобретению без каких-либо ограничений. Даже если организация приобрела ценные бумаги по цене, превышающей максимальную цену, сложившуюся на организованном рынке ценных бумаг, закон позволял учесть в расходах фактическую цену приобретения.
Заметим, что Минфин России, который в течение ряда лет пытался спорить с этим утверждением, в конце 2009 г. все же был вынужден признать правомерность этой позиции (Письмо Минфина России от 12.11.2009 N 03-03-06/2/222).
Важная информация. С 2010 г. в ст. 280 НК РФ появились нормы, согласно которым фактическая цена приобретения ценной бумаги может быть включена в состав расходов только в том случае, если она не превышает максимальную цену.
Правила определения максимальной цены приобретения различны для рыночных и нерыночных ценных бумаг.
Максимальная цена для рыночных ценных бумаг определяется по правилам, установленным п. 5 ст. 280 НК РФ.
При приобретении рыночных ценных бумаг по цене выше максимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг ценой их приобретения, отражаемой организацией в учете, будет признаваться вышеуказанная максимальная цена, сформировавшаяся на дату их приобретения.
Расходы при реализации в дальнейшем таких ценных бумаг должны определяться, в частности, исходя из цены их приобретения, равной вышеуказанной максимальной цене (Письмо Минфина России от 25.05.2010 N 03-03-05/108).
В этом случае в строке 030 листа 05 Декларации по налогу на прибыль должна отражаться не фактическая цена приобретения ценной бумаги, а максимальная цена.
Для нерыночных ценных бумаг максимальная цена приобретения определяется как расчетная цена, увеличенная на 20% (п. 6 ст. 280 НК РФ).
При приобретении нерыночных ценных бумаг по цене выше расчетной цены, увеличенной на 20%, ценой приобретения таких ценных бумаг, отражаемой организацией в учете, будет признаваться вышеуказанная расчетная цена, увеличенная на 20% и сформировавшаяся на дату их приобретения (Письма Минфина России от 25.05.2010 N 03-03-05/107, от 05.05.2010 N 03-03-06/2/84).
В этом случае в строке 030 листа 05 Декларации по налогу на прибыль должна отражаться не фактическая цена приобретения ценной бумаги, а максимальная цена (расчетная цена, увеличенная на 20%).
С 2010 г. из числа методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг исключен метод ЛИФО.
В соответствии с п. 9 ст. 280 НК РФ с 2010 г. при формировании учетной политики организация может выбирать один из двух методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:
- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
- по стоимости единицы.
Теоретически можно выбрать любой способ, закрепив свой выбор в приказе об учетной политике для целей налогообложения.
Однако при этом нужно учитывать следующее (см. Письмо УФНС по г. Москве от 09.04.2007 N 20-12/031930).
Метод ФИФО может использоваться только в отношении аналогичных эмиссионных ценных бумаг, то есть эмиссионных ценных бумаг, к которым применима одна рыночная котировка (средневзвешенная цена бумаг).
К эмиссионным ценным бумагам на основании законодательства РФ относятся, в частности, акции и облигации.
При совершении операций с ценными бумагами необходимо вести их учет по каждому эмитенту, в разрезе ценных бумаг данного эмитента - по каждому виду ценных бумаг, в разрезе каждого вида ценных бумаг - по каждой их категории.
Следовательно, при совершении операций с ценными бумагами метод ФИФО может применяться только в случае, если у организации имеется не менее двух ценных бумаг одного эмитента, вида и одной категории.
Если организация владеет только одной ценной бумагой данного эмитента, вида и категории, то при списании на расходы стоимости выбывших ценных бумаг она должна применять метод по стоимости единицы.
К неэмиссионным ценным бумагам (чек, вексель, закладная и др.) метод ФИФО вообще не применяется. В отношении таких ценных бумаг можно применять только один метод оценки - по стоимости единицы.
Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ с 2010 г. ценные бумаги признаются реализованными (приобретенными) также в случае прекращения обязательств налогоплательщика передать (принять) соответствующие ценные бумаги зачетом встречных однородных требований (в том числе в случае прекращения таких обязательств при осуществлении клиринга).
В этой связи в п. 3 ст. 271 и пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ внесены дополнения, согласно которым датой реализации ценных бумаг может признаваться дата прекращения обязательств по передаче ценных бумаг зачетом встречных однородных требований, а расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, учитываются в том числе и на дату такого зачета.
Однородными признаются требования по передаче имеющих одинаковый объем прав ценных бумаг одного эмитента, одного вида, одной категории (типа) или одного паевого инвестиционного фонда.
Зачет должен подтверждаться соответствующими документами (отчетами клиринговой организации, брокеров или управляющих, которые оказывают организации клиринговые, брокерские услуги либо осуществляют доверительное управление) (п. 3 ст. 271 НК РФ).
В п. п. 5 и 6 ст. 280 НК РФ установлены правила определения фактической цены сделки при операциях с инвестиционными паями паевых инвестиционных фондов, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.