1.2. Признание выручки при продаже объектов недвижимости

К оглавлению 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16
17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33
34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50
51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67
68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84
85 86 87 88 89 90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101
102 103 104 105 106 107 108 109 110 111 112 113 114 115 116 117 118
119 120 121 122 123 124 125 126 127 128 129 130 131 132 133 134 135
136 137 138 139 140 141 142 143 144 145 146 147 148 149 150 151 152
153 154 155 156 157 158 159 160 161 162 163 164 165 166 167 168 169
170 171 172 173 174 175 176 177 178 179 180 181 182 183 184 185 186
187 188 189 190

Одним из условий признания выручки (поступления от продажи) в бухучете является переход права собственности на товар от продавца к покупателю (пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Поскольку при продаже недвижимости дата перехода права собственности определяется датой государственной регистрации, то продавец может признать выручку от продажи недвижимости (отразить по кредиту счета 91) только на дату государственной регистрации прав на имущество.

При этом на практике возникает временной разрыв между датой передачи недвижимости покупателю по акту приема-передачи и датой государственной регистрации права собственности на эту недвижимость за покупателем.

Соответственно, возникает вопрос о том, в какой момент организация-продавец должна списать продаваемый объект со счета 01 "Основные средства": в момент подписания акта приемки-передачи или только после того, как пройдет государственная регистрация перехода права собственности на объект к покупателю?

Вопрос этот далеко не праздный. Ведь от ответа на него зависит ответ и на другой вопрос: до какого момента продаваемый объект должен включаться в налоговую базу по налогу на имущество у продавца?

Сразу ответим, однозначного мнения по этому поводу нет.

Минфин России несколько раз менял свою позицию по данному вопросу.

На сегодняшний день она следующая (см. Письма Минфина России от 10.06.2009 N 03-05-05-01/32 и от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75).

При продаже объекта недвижимости выручка от реализации имущества признается на момент перехода права собственности к покупателю.

Переход права собственности на недвижимость по договору подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ). При этом переход права собственности на недвижимость происходит после такой регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ).

Согласно п. 3 ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав.

Следовательно, до внесения изменений в Единый государственный реестр прав объект недвижимости учитывается в составе основных средств организации-продавца и подлежит налогообложению налогом на имущество.

В отличие от бухгалтерского учета порядок признания выручки от реализации недвижимости в целях налогообложения прибыли не так однозначен.

Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ при методе начисления датой получения доходов от реализации (выручки) признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.

Дата реализации товаров определяется в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, согласно которому реализация - это передача права собственности. Переход права собственности на недвижимость происходит на дату госрегистрации (см. выше). Таким образом, при продаже недвижимости, в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ, выручка должна признаваться в налоговом учете продавца на дату госрегистрации права собственности.

Казалось бы, нормы НК РФ в этом вопросе предельно понятны.

Однако Минфин России дает по этому вопросу противоречивые разъяснения.

Есть несколько писем, в которых указано, что обязанность по уплате налога на прибыль возникает у продавца недвижимого имущества с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту приема-передачи и подачи документов на госрегистрацию - вне зависимости от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Такая позиция высказана, в частности, в Письмах от 08.11.2006 N 03-03-04/1/733, от 03.07.2006 N 03-03-04/1/554.

Однако есть разъяснения финансового ведомства, в которых высказана и другая точка зрения.

Например, в Письме Минфина России от 28.09.2006 N 07-05-06/241 указано, что доходы от продажи квартир (а квартиры - это объекты недвижимости) признаются для целей налогообложения прибыли на дату перехода прав собственности на объект, т.е. на дату государственной регистрации прав собственности покупателя на квартиру. Аналогичная точка зрения нашла свое отражение в Письме Минфина России от 26.10.2004 N 03-03-01-04/1/85.

Практические рекомендации. В настоящее время чиновники считают, что у организации - продавца недвижимого имущества обязанность по уплате налога на прибыль возникает с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

В обоснование этой позиции приводятся следующие аргументы (см. Письмо Минфина России от 28.04.2010 N 03-03-06/1/301).

Согласно ст. 425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения.

В соответствии с п. 2 ст. 223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации.

В силу ст. 551 ГК РФ договор купли-продажи недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, однако отсутствие таковой не является основанием для признания недействительным договора продажи недвижимости.

Заметим, что, на наш взгляд, утверждение о необходимости признания выручки от реализации на дату подписания акта приемки-передачи является необоснованным.

Налоговый кодекс однозначно указывает на то, что выручка должна признаваться в составе доходов только в момент передачи права собственности, т.е. только после государственной регистрации прав на недвижимость.

Но, к сожалению, следование Налоговому кодексу может привести в данном случае к спору с налоговым органом, который придется разрешать в суде. При этом арбитражная практика разрешения подобных споров невелика. К тому же она противоречива.

Например, ФАС Западно-Сибирского округа поддержал позицию налогоплательщика о том, что доход от продажи объектов недвижимости при методе начисления признается таковым на дату государственной регистрации права собственности покупателя на это имущество, в связи с чем и выручка от реализации недвижимости облагается налогом на прибыль только после осуществления государственной регистрации данного объекта.

Отклоняя довод налоговой инспекции о возникновении обязанности по уплате налога на прибыль с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту приема-передачи основных средств, суд указал, что фактически на момент подписания такого акта продавец передает покупателю лишь права владения и пользования имуществом, в то время как содержание права собственности, согласно ст. 290 ГК РФ, составляет три полномочия - владение, пользование, распоряжение (Постановление от 05.09.2007 N Ф04-5962/2007(37734-А45-40)).

В то же время судьи ФАС Поволжского округа, исследовав договоры на реализацию квартир, согласились с налоговым органом, который настаивал на признании выручки от продажи квартир в том периоде, когда были оформлены акты приема-передачи. При этом суд учел противоречивые разъяснения Минфина России и счел возможным применить положения п. 7 ст. 3 <*> и пп. 3 п. 1 ст. 111 <**> НК РФ (Постановление от 09.12.2008 N А06-2176/2008, оставленное в силе Определением ВАС РФ от 10.04.2009 N 3361/09).

--------------------------------

<*> Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

<**> Согласно пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ одним из обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика или налогового агента, является выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

Позднее тот же ФАС Поволжского округа снова признал правомерной позицию налогового органа, настаивавшего на том, что выручка от продажи объекта недвижимости должна включаться в состав доходов, признаваемых в целях налогообложения прибыли, в том периоде, когда объект был фактически передан покупателю (Постановление от 22.09.2009 N А65-20719/2008, оставленное в силе Определением ВАС РФ от 22.01.2010 N ВАС-18173/09).