2.1.2. Проблемы при учете расходов на проезд

При оплате расходов на проезд к месту командировки и обратно обращайте внимание на даты, указанные в билетах.

Если дата, указанная в билете, не совпадает с датой выбытия в командировку (из места командировки), указанной в командировочном удостоверении, то проблем с учетом расходов на проезд, скорее всего, не избежать.

В такой ситуации налоговый орган практически наверняка будет настаивать на том, что оплата проезда не может рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой.

Подход налоговиков следующий: если работник выезжает в место, куда он командирован, на несколько дней раньше (или возвращается из этого места на несколько дней позже), это означает, что в том месте, куда он командирован, у него есть еще какие-то личные дела, которыми он и занимается.

Если организация оплачивает работнику такой проезд, то работник получает доход, подлежащий обложению НДФЛ, т.к. оплата билета в этом случае расценивается как оплата услуг в интересах работника (Письмо Минфина России от 01.04.2009 N 03-04-06-01/74).

Более конкретно Минфин России высказался на эту тему в Письмах от 16.08.2010 N 03-03-06/1/545 и от 10.06.2010 N 03-04-06/6-111.

По вопросу, связанному с исчислением НДФЛ, подход чиновников таков.

Если работник убывает в командировку ранее даты, указанной в приказе о командировании (возвращается из командировки позднее установленной даты), оплата его проезда в некоторых случаях не может рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой.

В частности, если срок пребывания в месте командирования значительно превышает срок, установленный приказом о командировании (например, в случае если сразу после окончания командировки работнику предоставляется отпуск, который он проводит в месте командирования), имеет место получение работником экономической выгоды, предусмотренной ст. 41 НК РФ, в виде оплаты организацией проезда от места проведения свободного от работы времени до места работы.

В этом случае оплата организацией за сотрудника билета со сроком приезда позднее окончания срока командировки, обозначенного в приказе о командировании, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ признается его доходом, полученным в натуральной форме. Стоимость указанного билета подлежит обложению НДФЛ.

Если же, например, работник остается в месте командирования, используя выходные или нерабочие праздничные дни, оплата организацией проезда от места проведения свободного от работы времени до места работы, по мнению Минфина России, не приводит к возникновению у него экономической выгоды.

Аналогичный подход используется в случае выезда работника к месту командировки до даты ее начала.

Возможность учесть такие расходы на проезд в целях налогообложения прибыли тоже неочевидна.

В упомянутых выше Письмах Минфина высказана следующая точка зрения.

При отнесении затрат на оплату проезда работника к месту командировки и обратно к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, необходимо принимать во внимание, что указанные затраты были бы понесены в любом случае вне зависимости от срока пребывания работника в месте назначения.

Таким образом, вне зависимости от времени, проведенного в месте назначения, расходы на приобретение проездного билета для проезда работника из места командировки к месту постоянной работы могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли, если дата выбытия работника из места командировки к месту постоянной работы совпадает с датой, на которую приобретен вышеуказанный проездной билет, а также если задержка выезда командированного из места командировки (либо более ранний выезд работника к месту назначения) произошла с разрешения руководителя, подтверждающего в соответствии с установленным порядком целесообразность произведенных расходов.

На наш взгляд, снизить риск спора с налоговым органом помогут документы, подтверждающие, что срок выезда в место командировки (возврата из места командировки) был согласован с руководителем.

Например, согласно приказу руководителя работник должен выехать в командировку в понедельник. При этом есть служебная записка от командированного сотрудника, в которой указано, что по личным обстоятельствам ему необходимо выехать в место командировки раньше (в пятницу вечером). На этой служебной записке есть виза руководителя, разрешающая более ранний выезд.

При наличии таких документов включение затрат на проезд в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, на наш взгляд, вполне обоснованно.

Кроме того, наличие таких документов подтверждает производственный характер расходов на проезд, что позволяет не включать их в состав доходов, облагаемых НДФЛ.

В этой связи обратим внимание на то, что если более ранний выезд в командировку (более поздний возврат из командировки) обусловлен отсутствием билетов на необходимую дату, то в этом случае руководитель должен принять решение об изменении (продлении) срока командировки.

В случае продления срока командировки приказом по организации суммы возмещения расходов работника на проезд, без сомнения, учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли и не облагаются НДФЛ (Письма Минфина России от 26.03.2009 N 03-03-06/1/191, от 01.04.2009 N 03-04-06-01/74).

Проблемы с учетом затрат на проезд могут возникнуть и том случае, если работник едет в командировку из места, которое не совпадает с местом работы.

Например, работник живет в другом городе и едет в командировку из места жительства, которое не совпадает с местом работы.

Или работник, который отозван из отпуска, направляется в командировку прямо из места, где он проводил отпуск. И это место, увы, не совпадает с местом работы.

Налоговые органы на местах зачастую настаивают на том, что такие расходы не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Например, в Письме УФНС России по г. Москве от 07.10.2009 N 20-15/104559@ указано, что расходы организации на проезд командированного работника от места его жительства, отличного от места постоянной работы, к месту командировки и обратно не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Заметим, что Минфин России, отвечая на аналогичные запросы организации, не так категоричен.

Из Письма от 03.02.2010 N 03-03-06/1/41 следует, что, по мнению Минфина России, вопрос о возможности учета таких затрат в целях налогообложения прибыли зависит от того, сможет ли организация доказать экономическую обоснованность таких расходов.

А в Письме от 16.08.2010 N 03-03-06/1/545 позиция высказана еще более определенно: "При отзыве в связи со служебной необходимостью сотрудника организации из отпуска и направлении его в место командирования из места нахождения в отпуске, а по окончании командировки возвращении обратно в место проведения отпуска, с учетом положений п. 1 ст. 252 НК РФ об обоснованности расходов, учитываемых в целях гл. 25 НК РФ, считаем, что в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщик вправе учесть в составе прочих расходов расходы по проезду работника из места проведения отпуска к месту командировки и обратно к месту проведения отпуска".

Если работник направляется в служебную командировку на личном автомобиле, организация также обязана возместить ему расходы на проезд.

Практические рекомендации. Налоговые органы считают, что при определении суммы возмещения организация должна руководствоваться нормативами компенсаций за использование личных автомобилей в служебных целях.

Такая точка зрения высказана в Письме ФНС России от 21.05.2010 N ШС-37-3/2199.

В нем указано, что при направлении работника в командировку на личном автомобиле расходы на проезд могут быть учтены только в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организации на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (см. с. 200).

Заметим, что, на наш взгляд, позиция налоговых органов не соответствует НК РФ.

Компенсация за использование личных автомобилей в служебных целях (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ) и возмещение расходов на проезд к месту командировки и обратно (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ) - это совершенно разные статьи расходов.

Работнику, который направляется в командировку, законом (Трудовым кодексом РФ) гарантировано возмещение фактически понесенных им расходов на проезд независимо от того, на каком виде транспорта он добирался до места командировки и обратно.

Подпункт 12 п. 1 ст. 264 НК РФ разрешает организациям включать в состав прочих расходов затраты работника на проезд к месту работы и обратно, не устанавливая никаких нормативов и ограничений в зависимости от того, на каком транспорте осуществлялся этот проезд.

Поэтому, если по решению руководства работник направлен в командировку на личном транспорте, организация обязана возместить ему всю сумму затрат на проезд (оплатить всю стоимость израсходованного бензина на основании документов (кассовых чеков), представленных работником). И вся эта сумма в полном объеме должна признаваться в расходах, принимаемых в целях налогообложения прибыли.

Однако, учитывая приведенную выше позицию ФНС России, такие действия с большой вероятностью приведут к спору с налоговым органом.

При оплате расходов на проезд к месту командировки и обратно обращайте внимание на даты, указанные в билетах.

Если дата, указанная в билете, не совпадает с датой выбытия в командировку (из места командировки), указанной в командировочном удостоверении, то проблем с учетом расходов на проезд, скорее всего, не избежать.

В такой ситуации налоговый орган практически наверняка будет настаивать на том, что оплата проезда не может рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой.

Подход налоговиков следующий: если работник выезжает в место, куда он командирован, на несколько дней раньше (или возвращается из этого места на несколько дней позже), это означает, что в том месте, куда он командирован, у него есть еще какие-то личные дела, которыми он и занимается.

Если организация оплачивает работнику такой проезд, то работник получает доход, подлежащий обложению НДФЛ, т.к. оплата билета в этом случае расценивается как оплата услуг в интересах работника (Письмо Минфина России от 01.04.2009 N 03-04-06-01/74).

Более конкретно Минфин России высказался на эту тему в Письмах от 16.08.2010 N 03-03-06/1/545 и от 10.06.2010 N 03-04-06/6-111.

По вопросу, связанному с исчислением НДФЛ, подход чиновников таков.

Если работник убывает в командировку ранее даты, указанной в приказе о командировании (возвращается из командировки позднее установленной даты), оплата его проезда в некоторых случаях не может рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой.

В частности, если срок пребывания в месте командирования значительно превышает срок, установленный приказом о командировании (например, в случае если сразу после окончания командировки работнику предоставляется отпуск, который он проводит в месте командирования), имеет место получение работником экономической выгоды, предусмотренной ст. 41 НК РФ, в виде оплаты организацией проезда от места проведения свободного от работы времени до места работы.

В этом случае оплата организацией за сотрудника билета со сроком приезда позднее окончания срока командировки, обозначенного в приказе о командировании, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ признается его доходом, полученным в натуральной форме. Стоимость указанного билета подлежит обложению НДФЛ.

Если же, например, работник остается в месте командирования, используя выходные или нерабочие праздничные дни, оплата организацией проезда от места проведения свободного от работы времени до места работы, по мнению Минфина России, не приводит к возникновению у него экономической выгоды.

Аналогичный подход используется в случае выезда работника к месту командировки до даты ее начала.

Возможность учесть такие расходы на проезд в целях налогообложения прибыли тоже неочевидна.

В упомянутых выше Письмах Минфина высказана следующая точка зрения.

При отнесении затрат на оплату проезда работника к месту командировки и обратно к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, необходимо принимать во внимание, что указанные затраты были бы понесены в любом случае вне зависимости от срока пребывания работника в месте назначения.

Таким образом, вне зависимости от времени, проведенного в месте назначения, расходы на приобретение проездного билета для проезда работника из места командировки к месту постоянной работы могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли, если дата выбытия работника из места командировки к месту постоянной работы совпадает с датой, на которую приобретен вышеуказанный проездной билет, а также если задержка выезда командированного из места командировки (либо более ранний выезд работника к месту назначения) произошла с разрешения руководителя, подтверждающего в соответствии с установленным порядком целесообразность произведенных расходов.

На наш взгляд, снизить риск спора с налоговым органом помогут документы, подтверждающие, что срок выезда в место командировки (возврата из места командировки) был согласован с руководителем.

Например, согласно приказу руководителя работник должен выехать в командировку в понедельник. При этом есть служебная записка от командированного сотрудника, в которой указано, что по личным обстоятельствам ему необходимо выехать в место командировки раньше (в пятницу вечером). На этой служебной записке есть виза руководителя, разрешающая более ранний выезд.

При наличии таких документов включение затрат на проезд в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, на наш взгляд, вполне обоснованно.

Кроме того, наличие таких документов подтверждает производственный характер расходов на проезд, что позволяет не включать их в состав доходов, облагаемых НДФЛ.

В этой связи обратим внимание на то, что если более ранний выезд в командировку (более поздний возврат из командировки) обусловлен отсутствием билетов на необходимую дату, то в этом случае руководитель должен принять решение об изменении (продлении) срока командировки.

В случае продления срока командировки приказом по организации суммы возмещения расходов работника на проезд, без сомнения, учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли и не облагаются НДФЛ (Письма Минфина России от 26.03.2009 N 03-03-06/1/191, от 01.04.2009 N 03-04-06-01/74).

Проблемы с учетом затрат на проезд могут возникнуть и том случае, если работник едет в командировку из места, которое не совпадает с местом работы.

Например, работник живет в другом городе и едет в командировку из места жительства, которое не совпадает с местом работы.

Или работник, который отозван из отпуска, направляется в командировку прямо из места, где он проводил отпуск. И это место, увы, не совпадает с местом работы.

Налоговые органы на местах зачастую настаивают на том, что такие расходы не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Например, в Письме УФНС России по г. Москве от 07.10.2009 N 20-15/104559@ указано, что расходы организации на проезд командированного работника от места его жительства, отличного от места постоянной работы, к месту командировки и обратно не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Заметим, что Минфин России, отвечая на аналогичные запросы организации, не так категоричен.

Из Письма от 03.02.2010 N 03-03-06/1/41 следует, что, по мнению Минфина России, вопрос о возможности учета таких затрат в целях налогообложения прибыли зависит от того, сможет ли организация доказать экономическую обоснованность таких расходов.

А в Письме от 16.08.2010 N 03-03-06/1/545 позиция высказана еще более определенно: "При отзыве в связи со служебной необходимостью сотрудника организации из отпуска и направлении его в место командирования из места нахождения в отпуске, а по окончании командировки возвращении обратно в место проведения отпуска, с учетом положений п. 1 ст. 252 НК РФ об обоснованности расходов, учитываемых в целях гл. 25 НК РФ, считаем, что в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщик вправе учесть в составе прочих расходов расходы по проезду работника из места проведения отпуска к месту командировки и обратно к месту проведения отпуска".

Если работник направляется в служебную командировку на личном автомобиле, организация также обязана возместить ему расходы на проезд.

Практические рекомендации. Налоговые органы считают, что при определении суммы возмещения организация должна руководствоваться нормативами компенсаций за использование личных автомобилей в служебных целях.

Такая точка зрения высказана в Письме ФНС России от 21.05.2010 N ШС-37-3/2199.

В нем указано, что при направлении работника в командировку на личном автомобиле расходы на проезд могут быть учтены только в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организации на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (см. с. 200).

Заметим, что, на наш взгляд, позиция налоговых органов не соответствует НК РФ.

Компенсация за использование личных автомобилей в служебных целях (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ) и возмещение расходов на проезд к месту командировки и обратно (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ) - это совершенно разные статьи расходов.

Работнику, который направляется в командировку, законом (Трудовым кодексом РФ) гарантировано возмещение фактически понесенных им расходов на проезд независимо от того, на каком виде транспорта он добирался до места командировки и обратно.

Подпункт 12 п. 1 ст. 264 НК РФ разрешает организациям включать в состав прочих расходов затраты работника на проезд к месту работы и обратно, не устанавливая никаких нормативов и ограничений в зависимости от того, на каком транспорте осуществлялся этот проезд.

Поэтому, если по решению руководства работник направлен в командировку на личном транспорте, организация обязана возместить ему всю сумму затрат на проезд (оплатить всю стоимость израсходованного бензина на основании документов (кассовых чеков), представленных работником). И вся эта сумма в полном объеме должна признаваться в расходах, принимаемых в целях налогообложения прибыли.

Однако, учитывая приведенную выше позицию ФНС России, такие действия с большой вероятностью приведут к спору с налоговым органом.